Комментарий к Федеральному закону "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости" (В.Р. Воинов, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2005 г.)

Комментарий к Федеральному закону "Об участии в долевом
строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости"

1 апреля 2005 года вступил в силу Федеральный закон от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон об участии в долевом строительстве). Закон принят в составе пакета законов по обеспечению рынка доступного жилья, и направлен на законодательное урегулирование вопросов привлечения денежных средств населения и юридических лиц для строительства многоквартирных домов, а также на установление законодательных норм, направленных на защиту участников договора долевого участия в строительстве.

Нормы Закона об участии в долевом строительстве актуальны прежде всего для участников договора долевого строительства - инвесторов и застройщиков. Так как инвесторами по договору строительного подряда по строительству многоквартирных домов в настоящее время преимущественно являются физические лица, большая часть приводимых ниже комментариев относится к тем положениям Закона, которые регулируют отдельные стороны деятельности застройщиков.

Из норм статьи 1 Закона об участии в долевом строительстве, в частности, следует, что привлечение денежных средств юридических и физических лиц для финансирования строительства может осуществляться только в двух формах - в виде долевого участия в строительстве и при создании жилищно-накопительных кооперативов (ЖНК).

Правовые, экономические и организационные основы деятельности жилищных накопительных кооперативов по привлечению и использованию денежных средств граждан - своих членов на приобретение или строительство жилых помещений установлены Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах".

В соответствии со статьей 2 упомянутого Закона N 215-ФЗ жилищный накопительный кооператив - потребительский кооператив, созданный как добровольное объединение граждан на основе членства в целях удовлетворения потребностей членов кооператива в жилых помещениях путем объединения членами кооператива паевых взносов. По общему правилу (установленному гражданским законодательством) пайщиками и учредителями потребительских кооперативов могут быть и физические и юридические лица.

Таким образом, отличие между долевым участием в строительстве и кооперативом в том, что во втором случае новое юридическое лицо не создается. Денежные средства аккумулируются непосредственно у застройщика. Потребительский кооператив, как правило, застройщиком не является - соответствующие функции чаще всего выполняет специализированная организация.

Разница в бухгалтерском и налоговом учете операций по приему денежных средств от инвесторов и их использованию у застройщиков по договору долевого участия в строительстве и в ЖНК, по нашему мнению, будет ограничиваться только расчетами: привлеченные средства отражаются в составе средств целевого финансирования (счет 86 "Целевое финансирование"), а их списание у застройщиков производится при окончательной сдаче законченных строительством объектов инвесторам (всего жилого дома), а в ЖНК суммы могут списываться постепенно - по мере принятия на учет отдельных квартир.

Например, застройщиком привлечены средства инвесторов в сумме 10 млн руб. По завершении строительства инвесторам переданы квартиры общей стоимостью 9,5 млн руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с формированием первоначальной стоимости строящихся квартир, опущены):

при привлечении денежных средств:

дебет счета 51 "Расчетные счета" (или 50 "Касса") кредит счета 86 "Целевое финансирование" - 10 000 тыс. руб. - на сумму привлеченных средств;

при передаче квартир инвесторам:

дебет счета 86 кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 9500 тыс. руб.

дебет счета 86 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - 500 тыс. руб. - на сумму полученной прибыли.

Другой пример. ЖНК в январе привлечены средства пайщиков в сумме 5000 тыс. руб. Привлеченные средства используются для финансирования строительства отдельных квартир в разных строящихся объектах. Первые квартиры по общей стоимости 900 тыс. руб. переданы пайщикам в декабре того же года. Фактические затраты на оплату переданных квартир составили 800 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

при привлечении денежных средств:

дебет счета 51 (или 50) кредит счета 86 - 5000 тыс. руб. - на сумму привлеченных средств;

при передаче квартир пайщикам:

дебет счета 86 кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 900 тыс. руб. Предполагается, что полученные квартиры после их выкупа приходуются в бухгалтерском учете кооператива по счету 08. Отнесение стоимости квартир в состав основных средств неправомерно, так как право собственности на них к кооперативу не переходит;

дебет счета 86 кредит счета 91 - 100 тыс. руб. - на сумму полученной прибыли.

Из приведенной схемы очевидно, что необходима организация раздельного учета привлеченных сумм и осуществленных расходов по каждому пайщику и по каждому объекту, в строительство которого осуществляется инвестирование (проще говоря, по каждой квартире).

Основные понятия, используемые при осуществлении долевого участия в строительстве, определены статьей 2 Закона об участии в долевом строительстве:

застройщик - юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы или индивидуальный предприниматель, имеющие в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающие денежные средства участников долевого строительства в соответствии с настоящим Федеральным законом для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании полученного разрешения на строительство. При этом к иным объектам недвижимости относятся гаражи, объекты здравоохранения, общественного питания, предпринимательской деятельности, торговли, культуры и иные объекты недвижимости, за исключением объектов производственного назначения;

объект долевого строительства - жилое или нежилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Из приведенных определений, в частности, следует, что:

наличие у застройщика (в собственности или в аренде) земельного участка является обязательным условием для привлечения денежных средств организаций и граждан для долевого строительства. Это требование закреплено и в статье 747 ГК РФ, в соответствии с которой заказчик обязан своевременно предоставить для строительства земельный участок. Площадь и состояние предоставляемого земельного участка должны соответствовать содержащимся в договоре строительного подряда условиям, а при отсутствии таких условий обеспечивать своевременное начало работ, нормальное их ведение и завершение в срок;

привлечение средств организаций и граждан в форме долевого участия в строительстве объектов производственного назначения не допускается. Для этого могут использоваться другие формы заимствования - например, эмиссия ценных бумаг (облигаций и т.п.);

привлеченные денежные средства могут быть использованы и на строительство объектов инфраструктуры (иных объектов недвижимости). Однако это допускается только в том случае, если создание подобных объектов сопутствует строительству многоквартирного жилого дома.

Статьей 3 Закона об участии в долевом строительстве установлены требования, которым должен отвечать застройщик, чтобы получить право привлекать денежные средства граждан.

Основными условиями, которые должны быть соблюдены до начала привлечения денежных средств инвесторов, являются:

опубликование и (или) размещение проектной декларации. Требование оформления проектной декларации является принципиально новым в законодательном регулировании договора строительного подряда. Из норм статьи 19 следует, что заказчик не только обязан составить проектную декларацию и обеспечить ее распространение в средствах массовой информации, но и регулярно вносить изменения в части, касающейся величины собственных денежных средств, финансового результата текущего года (нарастающим итогом с начала года - поквартально), размера кредиторской задолженности;

государственная регистрация права собственности или права аренды застройщика на земельный участок, предоставленный для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иных объектов недвижимости, в состав которых будут входить объекты долевого строительства;

заключение договора долевого участия в строительстве.

Особое внимание рекомендуем обратить на те нормы (пункт 3 статьи 3), которыми установлены финансовые санкции за привлечение средств без соблюдения перечисленных условий - инвестор получает право требования немедленного возврата переданных денежных средств, а также уплаты предусмотренных статьей 395 ГК РФ процентов в двойном размере на сумму этих средств и возмещения сверх суммы процентов причиненных гражданину убытков.

Статьей 395 ГК РФ установлена ответственность за неисполнение денежного обязательства. За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, в соответствии с которой лицо, незаконно пользующееся денежными средствами, обязан уплатить проценты на сумму этих средств.

Размер процентов определяется учетной ставкой банковского процента, существующей в месте жительства кредитора (если кредитором является физическое лицо) на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части.

В соответствии с пунктом 2 статьи 395 ГК РФ кредитор вправе требовать от должника возмещения убытков только в случае, если убытки превышают причитающуюся сумму процентов (в части, превышающей эту сумму). Разумеется, кредитор должен доказать, что убытки реально имели место, а также подтвердить размер убытков.

Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок.

Необходимо отметить, что статья 395 ГК РФ допускает указание в договоре (на основании которого производится взыскание процентов) иного размера процентов. В законе N 214-ФЗ аналогичная ссылка отсутствует.

Кроме того, обращает внимание то обстоятельство, что в статье 3 Закона об участии в долевом строительстве отсутствует указание на то, что в действиях заказчика, привлекающего денежные средства без достаточных оснований, содержится состав административного нарушения. Статьей 25 Закона об участии в долевом строительстве КоАП РФ дополнен статьей 14.28 "Нарушение требований законодательства об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости", пунктом 1 которой предусмотрено наложение административного штрафа (на должностных лиц в размере от ста пятидесяти до двухсот МРОТ; на юридических лиц - от четырех тысяч до пяти тысяч МРОТ) в случае привлечения денежных средств лицом, не имеющим на это права в соответствии с законодательством об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.

Статьей 4 Закона об участии в долевом строительстве установлен перечень обязательных условий, которые должен содержать договор участия в долевом строительстве. Наиболее существенным обязательным условием, по нашему мнению, является указание срока передачи застройщиком объекта долевого строительства участнику долевого строительства (условия о цене договора и гарантийном сроке на объект строительства представляются очевидными). Нарушение сроков передачи объектов является основанием для привлечения инвестора к ответственности (за пользование чужими денежными средствами, за нарушение существенных условий договора и т.п.). То есть именно со дня, следующего за днем, указанным в договоре, будут рассчитываться штрафы, пени и иные финансовые санкции. Подчеркнем, что условие о сроке является обязательным и, следовательно, при его отсутствии договор может считаться незаключенным (ничтожным) со всеми вытекающими последствиями для обеих сторон договора.

Кроме того, считаем необходимым обратить внимание читателей на то, что в договоре должен быть указан конкретный объект долевого строительства, подлежащий последующей передаче инвестору. То есть нельзя оплатить просто приобретение (строительство) квартиры - договором должно быть четко определено, где она находится и указаны основные проектные данные (площадь, планировка и т.п.).

Также необходимо обратить внимание на пункт 9 статьи 4 Закона об участии в долевом строительстве, которым установлено, что к отношениям, вытекающим из договора, заключенного гражданином - участником долевого строительства исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, применяется законодательство Российской Федерации о защите прав потребителей. Из этого, в частности, следует, что при нарушении договорных условий к застройщику могут быть применены меры воздействия, установленные не только ГК РФ и КоАП РФ, но и Законом "О защите прав потребителей". Необходимые изменения в Закон о защите прав потребителей внесены одновременно с принятием Закона об участии в долевом строительстве.

Перечень обязательных условий договора, установленный пунктом 4 статьи 4 Закона об участии в долевом строительстве, является исчерпывающим. Это не означает, что в договор не могут быть включены другие условия, однако кредитор (юридическое или физическое лицо, чьи средства привлекаются) не имеет права требовать их включения в договор.

Необходимо отметить, что подраздел 2 ГК РФ, устанавливающий общие положения о договорах, не содержит термина "незаключение договора" и не регулирует последствий, которые наступают в случае, если договор считается незаключенным.

Статьей 5 Закона об участии в долевом строительстве определены требования, касающиеся цены договора и расчетов по договору долевого участия в строительстве.

Из всех норм рекомендуем обратить внимание на следующие:

по соглашению сторон цена договора может быть изменена после его заключения, если договором предусмотрены возможности изменения цены, случаи и условия ее изменения. В соответствии со статьей 744 ГК РФ заказчик вправе вносить изменения в техническую документацию при условии, если вызываемые этим дополнительные работы по стоимости не превышают десяти процентов указанной в смете общей стоимости строительства и не меняют характера предусмотренных в договоре строительного подряда работ. Внесение в техническую документацию изменений в большем объеме осуществляется на основе согласованной сторонами дополнительной сметы. Подрядчик вправе требовать в соответствии со статьей 450 ГК РФ пересмотра сметы, если по не зависящим от него причинам стоимость работ превысила смету не менее чем на десять процентов (статья 744 ГК РФ). Кроме того, подрядчик вправе требовать возмещения разумных расходов, которые понесены им в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации. Процитированные нормы являются нормами прямого действия. То есть заказчик не имеет возможности отказаться от пересмотра цены договора строительного подряда, если фактические затраты более чем на одну десятую превысили первоначально определенную сметную стоимость. По нашему мнению, соответствующие положения должны быть воспроизведены в договоре долевого участия в строительстве, с тем чтобы была оговорена возможность дополнительного сбора денежных средств в случае увеличения фактической стоимости строительства;

застройщик имеет право потребовать расторжения договора - в случае если оплата должна производиться участником долевого строительства путем единовременного внесения платежа, но произошла просрочка внесения платежа в течение более чем трех месяцев; в случае если оплата должна производиться участником долевого строительства путем внесения платежей в предусмотренный договором период, имело место систематическое нарушение участником долевого строительства сроков внесения платежей, то есть нарушение срока внесения платежа более чем три раза в течение двенадцати месяцев или просрочка внесения платежа в течение более чем трех месяцев;

в случае нарушения установленного договором срока внесения платежа участник долевого строительства уплачивает застройщику неустойку (пени) в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центробанка РФ, действующей на день исполнения обязательства, от суммы просроченного платежа за каждый день просрочки. То есть определенные финансовые санкции могут быть наложены не только на застройщика, но и на инвестора.

В соответствии с пунктом 2 статьи 6 в случае нарушения предусмотренного договором срока передачи участнику долевого строительства объекта долевого строительства застройщик уплачивает участнику долевого строительства неустойку (пени) в размере одной семидесятипятой ставки рефинансирования Центробанка РФ, действующей на день исполнения обязательства, от цены договора за каждый день просрочки. При этом (пунктом 3 статьи 6), правда, предусматривается возможность изменения срока передачи объекта - но по согласованию с участником договора долевого участия и при соблюдении соответствующей процедуры.

Порядок установления гарантий качества и исполнения гарантийных обязательств застройщиком установлены статьей 7 Закона об участии в долевом строительстве.

В соответствии с пунктом 2 статьи 450 ГК РФ существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.

В случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным.

Фактический запрет на включение в договор условий, освобождающих заказчика от ответственности (пункт 4 статьи 7 Закона об участии в долевом строительстве), не означает, что в договоре не должны быть прописаны условия, при которых ответственность наступает, а также сроки расчетов с инвесторами (дольщиками) по отдельным видам претензий. По нашему мнению, ничтожным должны считаться и условия, смягчающие ответственность заказчика по сравнению с общими нормами гражданского законодательства - например, ограничение срока уплаты процентов датой отказа дольщика от договора. Статья 395 ГК РФ устанавливает обязанность уплаты процентов за весь период пользования чужими денежными средствами, который оканчивается датой фактического возврата указанных средств. Кроме того, эта норма дополнительно прописана в пункте 2 статьи 9 Закона об участии в долевом строительстве.

Порядок передачи законченного строительством объекта установлен статьей 8 Закона об участии в долевом строительстве. Наиболее существенным, по нашему мнению, является норма пункта 3 статьи 8 Закона, в соответствии с которой застройщик обязан передать объект долевого строительства в течение двух месяцев, но не позднее предусмотренного договором срока - после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости. Нарушение указанных сроков также может послужить основанием для привлечения застройщика к уплате финансовых санкций.

Здесь уместно указать особенности бухгалтерского учета операций, осуществляемых организациями (юридическими лицами) - участниками договора долевого участия в строительстве. Под инвестором понимается юридическое лицо, внесшее денежные средства для финансирования строительства. Для заказчика все суммы поступивших средств учитываются независимо от того, кто является инвестором - физическое или юридическое лицо

Общая схема бухгалтерских проводок при долевом строительстве может быть следующей (по группам операций):

1. Перечисление инвестором (кредитором) заказчику сумм для финансирования строительства.

В бухгалтерском учете инвестора эта операция отражается следующей проводкой:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 51 - на сумму перечисленных денежных средств.

В принципе, вместо счета 76 может использоваться и иной счет учета расчетов (например, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным"). Однако, по нашему мнению, более правомерным является использование счета 76, так как счет 60, как правило, применяется для учета расчетов по основной деятельности организации. То обстоятельство, что инвестор является обособленной организацией, которая для выполнения инвестиционных целей привлекает профессионального заказчика, означает, что эта деятельность для стороны, финансирующей строительство, основной не является. В том случае, когда средства целевого финансирования перечисляются с условием их обязательного использования на конкретные цели (например, только на оплату строительно-монтажных работ, но не приобретение материалов или оплату расходов заказчика-застройщика), к дебетуемому счету (76) целесообразно открывать субсчета исходя из целевого назначения перечисленных средств.

Весьма распространенной практикой является поставка некоторых видов материально-производственных запасов инвесторами строительства.

В бухгалтерском учете инвестора суммы стоимости переданных материалов отражаются так же, как и суммы целевого финансирования, перечисленного в денежной форме:

дебет счета 76 кредит счета 10 "Материалы" - на сумму стоимости переданных материалов.

В бухгалтерском учете заказчика полученные суммы отражаются в соответствии с одной из двух схем:

дебет счета 76 кредит счета 86 - на сумму средств, причитающихся к получению от инвестора;

дебет счета 51 кредит счета 76 - на сумму фактически полученных денежных средств;

дебет счета 10 кредит счета 76 - на сумму стоимости материально-производственных запасов, переданных в качестве целевого финансирования;

либо:

дебет счета 51 кредит счета 86 - на сумму поступивших денежных средств;

дебет счета 10 кредит счета 86 - на сумму стоимости полученных материально-производственных запасов.

Разница между схемами очевидна: в первом случае в состав дебиторской задолженности включается вся сумма целевого финансирования, подлежащая поступлению от инвестора в течение всего срока договора (или этапа, если договором строительного подряда предусмотрены расчеты по этапам строительства), а во втором - полученные денежные средства приходуются в момент их поступления одновременно с увеличением средств целевого финансирования. Из этого можно сделать вывод о том, что вторая схема наиболее целесообразна к применению тогда, когда договором строительного подряда сроки перечисления сумм целевого финансирования не определены, и, кроме того, предусмотрена возможность корректировки задолженности инвестора в зависимости от различных факторов. Например, в договоре могут быть установлены сметные цены, а задолженность инвестора определяется как произведение сметной стоимости на соответствующий коэффициент (учитывающий удорожание материально-производственных запасов и иных расходов на строительство).

Первая схема установлена ПБУ 13/2000 (правда, для операций по учету средств бюджетного финансирования). Кроме того, она может быть предпочтительней в тех случаях, когда все обязательства сторон определены до начала расчетов - эта схема позволяет оперативно отслеживать задолженность инвестора по суммам финансирования, необходимого для завершения всех работ по договору.

В данном случае возникает вопрос, не следует ли полученные суммы облагать налогом на добавленную стоимость как полученный аванс. В общем случае суммы целевого финансирования налогообложению НДС не подлежат. В данной ситуации в налоговую базу должна быть включена сумма превышения доходов над расходами - то есть между суммами, поступившими от подрядчика, и инвентарной стоимостью законченного строительством объекта. Эти суммы включаются и в налоговую базу по налогу на прибыль у заказчика.

Обращаем внимание, что в том случае, когда услуги заказчика инвестором оплачиваются отдельно (а не включаются в инвентарную стоимость строительства), в налоговую базу должна включаться вся оплата услуг. При этом счета-фактуры на такие услуги должны оформляться отдельно и не по завершении строительства, а по каждому факту оплаты (оформления документов на оплату услуг). Впрочем, в настоящее время подобная практика достаточно широкого распространения не получила, и проектно-сметная документация составляется с таким расчетом, что затраты по содержанию службы заказчика-застройщика включаются в инвентарную стоимость объектов строительства.

2. Оформление подрядной организацией расчетных документов на оплату выполненных строительно-монтажных работ и оплата их заказчиком.

Порядок и сроки оформления таких документов (Справки о стоимости выполненных работ и затрат, Акта приемки законченного строительством объекта и т.п.) определяются договором строительного подряда. Инвестор в этих расчетах не участвует.

В подрядной строительной организации факт сдачи заказчику выполненных работ оформляется проводками:

дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 20 "Основное производство" - на сумму стоимости выполненных строительно-монтажных работ. На счете 20 при этом могут аккумулироваться как собственные затраты подрядчика, так и расходы по оплате работ и услуг сторонних организаций, использованных при выполнении работ по строительству и монтажу;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - на сумму договорной стоимости выполненных строительно-монтажных работ. Для учета расчетов по выполненным работам подрядчики могут использовать счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам";

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС по договорной стоимости сданных заказчику работ. Подрядная строительная организация осуществляет налоговые вычеты по НДС в общем порядке - не дожидаясь момента ввода законченного строительством объекта в эксплуатацию.

У заказчика строительства в учете будут оформлены проводки:

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости принятых от подрядчика строительно-монтажных работ;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму НДС, указанную в расчетных документах, предъявленных подрядчиком. Права на налоговые вычеты по суммам оплаченного НДС заказчик не имеет, так как оплата производилась за счет средств инвестора. Однако в соответствии с новым порядком учета НДС по стоимости осуществленных капитальных вложений сумма налога в инвентарную стоимость не включается. Следовательно, целесообразно и в бухгалтерском учете заказчика учитывать эти суммы обособленно.

3. Завершение работ по договору строительного подряда и передача законченного строительством объекта инвестору.

В бухгалтерском учете подрядной строительной организацией данная операция оформляется аналогично сдаче этапов выполненных работ. Некоторые особенности имеет отражение этих операций в учете в том случае, когда применяется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Кроме того, некоторые особенности имеются и в организации аналитического учета. В частности, в акте формы N 2 указывается вся сумма стоимости выполненных работ с начала строительства, а сумма ранее произведенной оплаты снимается (сторнируется).

В бухгалтерском учете заказчика передача законченного строительством объекта инвестору оформляется проводками:

дебет счета 86 кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта (сумма, указанная в акте приемки-передачи);

дебет счета 86 кредит счета 19 - на сумму НДС по суммам налога, оплаченного подрядным строительным организациям, а также поставщикам материально-производственных запасов, работ и услуг, если они оплачивались непосредственно заказчиком.

Для того чтобы инвестор имел право на производство налогового вычета, необходимо наличие счетов-фактур, а также документального подтверждения фактической уплаты налога. Это прямо вытекает из требований статей 169 и 172 НК РФ. Так как счет-фактура должен выписываться в адрес организации, непосредственно осуществляющей оплату, подрядчик может его выписывать только с указанием заказчика в качестве плательщика. Полученные счета-фактуры заказчик в книге покупок не регистрирует, но хранит в журнале учета полученных счетов-фактур.

Следовательно, заказчик обязан от своего имени на основании счетов-фактур подрядной строительной организации составить и в пятидневный срок (со дня оформления документов на передачу законченного строительством объекта) направить инвестору сводный счет-фактуру. Для подтверждения фактической оплаты налога, по нашему мнению, достаточно представить копии счетов-фактур подрядных строительных организаций, а также копии платежных документов, подтверждающих сам факт списания денежных средств с расчетного счета заказчика.

Кроме того, при наличии кредитового сальдо по счету 86 заказчик обязан сделать следующие проводки:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" кредит счета 68 - на сумму НДС с суммы превышения целевого финансирования над суммами фактически произведенных расходов;

дебет счета 86 кредит счета 91 - на сумму кредитового сальдо по счету 86 после списания сумм в части, соответствующей инвентарной стоимости объекта, переданного инвестору, и сумм НДС по этой стоимости;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - на сумму сальдо по счету 91 (разницы между кредитовым сальдо по счету 86 и суммой начисленного НДС). В принципе, по дебету счета 91 могут отражаться и иные расходы, которые в соответствии с положениями главы 25 НК РФ могут быть признаны внереализационными расходами.

Условия, указанные в подпунктах 1-6 пункта 1 статьи 9 Закона об участии в долевом строительстве, являются основанием для одностороннего отказа от исполнения договора независимо от того, продублированы они в договоре долевого участия в строительстве или нет. Перечень условий исчерпывающим не является. Однако некоторые нормы носят исключительно конкретный характер - например, в пункте 2 статьи 9 точно указан размер процентов, подлежащих уплате, участники договора долевого участия в строительстве не могут его изменять (ни в большую, ни в меньшую сторону).

Статьями 12-15 установлены особенности осуществления долевого строительства в случае, если имущество (строящаяся квартира) является предметом залога. Подробное рассмотрение этих особенностей уместно провести в рамках комментария договора ипотеки.

Статьей 16 Закона об участии в долевом строительстве установлены основные требования, касающиеся государственной регистрации права собственности на объекты долевого строительства. В общем случае право собственности участника долевого строительства на объект долевого строительства подлежит государственной регистрации участником долевого строительства (инвестором). Участник долевого строительства регистрирует право собственности на долю в законченном строительством объекте после его ввода в эксплуатацию (оприходования в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства").

Однако Законом об участии в долевом строительстве установлены случаи, когда застройщик также обязан зарегистрировать право собственности - на объект незавершенного строительства. Это относится к ситуациям, когда подобные объекты вовлекаются в хозяйственный оборот - перепродаются и т.п. Заметим, что до 2005 года объекты незавершенного строительства объектами недвижимости не являлись и, следовательно, обязательной регистрации не подлежали. Теперь необходимые изменения внесены в статью 130 ГК РФ и Закон о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Нормы прочих статей Закона, по нашему мнению, являются исключительно нормами прямого действия и в дополнительных разъяснениях не нуждаются. Впрочем, не исключено, что в их развитие будут приняты дополнительные подзаконные акты и необходимость комментариев все-таки возникнет.

В качестве заключительного вывода можно отметить: с вступлением в силу Закона о долевом участии в строительстве права инвесторов будут защищены более существенно, однако это может привести к некоторому снижению предложения (в связи с тем что, возможно, не все застройщики смогут исполнять установленные требования), что приведет к увеличению стоимости жилья. Кроме того, на уровне цен может негативно отразиться и стремление застройщиков уменьшить новые предпринимательские риски - связанные с дополнительными ограничениями.

В.Р. Воинов

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2005 г.