Приобретение организацией квартиры - учет и налогообложение (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2005 г.)

Приобретение организацией квартиры - учет и налогообложение

В течение 2004 года был принят так называемый "пакет законов по формированию рынка доступного жилья", в составе которого были приняты Жилищный кодекс РФ (далее - ЖК РФ), Градостроительный кодекс РФ, внесен ряд изменений в ГК РФ и НК РФ, Закон о защите прав потребителей и ряд других законодательных актов. Отдельным законом урегулировано создание и функционирование жилищно-накопительных кооперативов.

Основной целью жилищной реформы является максимально возможное определение прав и обязанностей участников рынка жилья, продавцов, покупателей, а также пользователей жилых помещений и потребителей коммунальных услуг.

Не все положения новых законодательных актов являются бесспорными. Однако с высокой степенью уверенности можно утверждать, что, как минимум, одна цель уже достигнута - объекты жилого фонда (и прежде всего квартиры в многоквартирных домах - как наиболее распространенный объект, обращающийся на данном секторе рынка) стали полноправными участниками рыночных отношений.

Квартира (наряду с жилым домом, частью жилого дома, частью квартиры и комнатой) относится к жилым помещениям.

Определение квартиры приводится в статье 16 ЖК РФ:

квартирой признается структурно обособленное помещение в многоквартирном доме, обеспечивающее возможность прямого доступа к помещениям общего пользования в таком доме и состоящее из одной или нескольких комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком обособленном помещении.

Таким образом, основными отличительными признаками квартиры как потенциального объекта купли-продажи (или иного обращения на рынке) являются:

структурная обособленность, что позволяет не только обеспечить прямой доступ к помещениям общего пользования, но и определить основные характеристики (прежде всего площадь квартиры, в зависимости от которой определяется цена), а также организовать ее эксплуатацию для соответствующих целей независимо от других аналогичных объектов;

наличие не только комнат, предназначенных для проживания, но и помещений вспомогательного использования (под которым понимается приготовление пищи, а также пользование отдельными видами коммунальных услуг - водоснабжение, канализация и т.п.).

В статье 19 ЖК РФ приводятся определения, которые также являются весьма существенными для определения правового статуса жилых помещений вообще и квартир в многоквартирных домах в частности:

жилищный фонд - совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ;

частный жилищный фонд - совокупность жилых помещений, находящихся в собственности граждан и в собственности юридических лиц;

государственный жилищный фонд - совокупность жилых помещений, принадлежащих на праве собственности РФ (жилищный фонд РФ), и жилых помещений, принадлежащих на праве собственности субъектам РФ (жилищный фонд субъектов РФ);

муниципальный жилищный фонд - совокупность жилых помещений, принадлежащих на праве собственности муниципальным образованиям.

Таким образом, законодательно закреплено положение, в соответствии с которым квартиры (как объекты жилищного фонда, а не только как объекты купли-продажи) могут принадлежать не только физическим лицам, но и организациям.

В зависимости от целей использования жилищный фонд подразделяется на:

жилищный фонд социального использования - совокупность предоставляемых гражданам по договорам социального найма жилых помещений государственного и муниципального жилищных фондов;

специализированный жилищный фонд - совокупность предназначенных для проживания отдельных категорий граждан и предоставляемых по правилам раздела IV ЖК РФ жилых помещений государственного и муниципального жилищных фондов;

индивидуальный жилищный фонд - совокупность жилых помещений частного жилищного фонда, которые используются гражданами - собственниками таких помещений - для своего проживания, проживания членов своей семьи и (или) проживания иных граждан на условиях безвозмездного пользования, а также юридическими лицами - собственниками таких помещений для проживания граждан на указанных условиях пользования;

жилищный фонд коммерческого использования - совокупность жилых помещений, которые используются собственниками таких помещений для проживания граждан на условиях возмездного пользования, предоставлены гражданам по иным договорам, предоставлены собственниками таких помещений лицам во владение и (или) в пользование.

Из приведенных определений очевидно, что коммерческие организации не могут иметь специализированный жилищный фонд, а также не имеют права предоставлять жилье по договору социального найма (или в соответствии с правилами, характерными для договора социального найма). В то же время жилищное законодательство прямо предоставляет право приобретения организациями жилищного фонда (в частности, квартир) для последующего предоставления в пользование - по соответствующим договорам (аренды, купли-продажи и т.п.).

При приобретении квартиры в собственность организациям следует учитывать ограничения, установленные жилищным законодательством, в части их возможного использования.

В соответствии со статьей 17 ЖК РФ жилое помещение предназначено для проживания граждан. При этом допускается использование жилого помещения для осуществления предпринимательской деятельности - но только профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской деятельности, и только проживающими в нем на законных основаниях гражданами. При этом осуществление указанных видов деятельности не должно нарушать прав и законных интересов других граждан, а также требований, которым должно отвечать жилое помещение.

Размещение в жилых помещениях промышленных производств не допускается. ЖК РФ не уточняет, что имеется в виду под промышленными производствами. Однако, исходя из ограничений, установленных пунктом 1 статьи 17 можно заключить, что под это определение подпадают все виды предпринимательской деятельности, включая выполнение управленческих функций, торговлю, складирование и т.п.

Для того чтобы указанные виды деятельности могли осуществляться в помещениях квартиры в многоквартирном доме, необходимо оформление перевода помещения в категорию нежилых.

Порядок перевода жилого помещения в нежилое помещение (а также нежилого помещения в жилое) регулируется нормами главы 3 ЖК РФ.

В соответствии со статьей 22 ЖК РФ:

перевод жилого помещения в нежилое помещение не допускается, если доступ к переводимому помещению невозможен без использования помещений, обеспечивающих доступ к жилым помещениям, или отсутствует техническая возможность оборудовать такой доступ к данному помещению, если переводимое помещение является частью жилого помещения либо используется собственником данного помещения или иным гражданином в качестве места постоянного проживания, а также если право собственности на переводимое помещение обременено правами каких-либо лиц;

перевод квартиры в многоквартирном доме в нежилое помещение допускается только в случаях, если такая квартира расположена на первом этаже указанного дома или выше первого этажа, но помещения, расположенные непосредственно под квартирой, переводимой в нежилое помещение, не являются жилыми.

Бухгалтерский учет приобретения квартир
в многоквартирном доме

Приобретение квартир организациями может осуществляться двумя основными способами:

участие в долевом строительстве жилого дома;

приобретение готовых квартир на первичном или вторичном рынке жилья.

Схема бухгалтерских проводок определяется способом приобретения квартиры.

Общие законодательные нормы, регулирующие порядок осуществления операций, связанных с долевым строительством, установлены Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ" (далее - Закон об участии в долевом строительстве), который вступил в силу 1 апреля 2005 года.

Подробный комментарий к данному закону был опубликован в предыдущем номере журнала. Поэтому мы ограничимся лишь воспроизведением схемы бухгалтерских проводок, проиллюстрировав их практическим примером.

Например, организацией перечислено по договору долевого участия в строительстве: в марте - 300 тыс. руб., в апреле - 200 тыс. руб., в мае - 500 тыс. руб. Строительство дома завершено в июне. Фактические расходы заказчика с учетом сумм вознаграждения по договору составили 1050 тыс. руб. В этом же месяце квартира оприходована по учету инвестора. Затраты по государственной регистрации приобретенной квартиры составили 7,5 тыс. руб., стоимость дополнительных работ, осуществленных силами вспомогательного производства, составила 42,5 тыс. руб. Работы завершены в июле.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

в марте:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 51 "Расчетные счета" - 300 тыс. руб.;

в апреле:

дебет счета 76 кредит счета 51 - 200 тыс. руб.

в мае:

дебет счета 76 кредит счета 51 - 500 тыс. руб. - все проводки оформлены на сумму денежных средств, перечисленных заказчику (по договору строительного подряда);

в июне:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 76 - 1050 тыс. руб. - на сумму фактических затрат и вознаграждения заказчика (общей суммы задолженности перед заказчиком по договору долевого строительства);

дебет счета 76 кредит счета 51 - 50 тыс. руб. - на сумму произведенной доплаты (1050 - 200 - 300 - 500);

дебет счета 08 кредит счета 76 (или 68 "Расчеты по налогам и сборам") - 7,5 тыс. руб. - на сумму расходов по государственной регистрации права на приобретенный объект недвижимости;

дебет счета 08 кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - 42,5 тыс. руб. - на сумму стоимости дополнительных работ по доведению приобретенной квартиры до состояния, в котором она пригодна к использованию в запланированных целях;

в июле:

дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Жилища" (или "Жилые помещения") кредит счета 08 - 1100 тыс. руб. (1050 + 7,5 + 42,5) - на сумму инвентарной (первоначальной) стоимости оприходованной квартиры.

Оприходование объектов, принятых от заказчика (по счету 08), оформляется на основании Акта приемки выполненных работ (или иного документа, предусмотренного договором строительного подряда).

Ввод квартиры в эксплуатацию (отражение по дебету счета 01) оформляется на основании Акта приемки-передачи объекта основных средств (форма N ОС-1).

При приобретении квартир следует исходить из того, что они являются объектами основных средств и должны учитываться на счете 01 "Основные средства". Напомним, что ранее (до перехода на действующий План счетов) квартиры учитывались в составе объектов нематериальных активов.

Поэтому схема бухгалтерских проводок будет обычной - установленной для формирования первоначальной стоимости объектов основных средств.

В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление.

Фактическими затратами на приобретение квартир, в частности, являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств, а также вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которую приобретен объект основных средств. При приобретении квартир к категории таких услуг можно отнести, например, услуги риелторов.

Перечисленные выше виды расходов отражаются в бухгалтерском учете стандартной проводкой:

дебет счета 08 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - на сумму фактически произведенных затрат;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств. Данный вид расходов осуществляется, как правило, после завершения расчетов с продавцами и посредниками. Данный вид затрат отражается также обычными проводками:

дебет счета 08 кредит счета 68 - на сумму начисленных платежей;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Кроме того, в первоначальную стоимость объектов основных средств, приобретенных за плату, могут включаться суммы расходов, осуществленные непосредственно в организации. При приобретении квартир подобными затратами могут являться, например, затраты по текущему или косметическому ремонту, замене или установке коммунальных приборов и т.п. В этом случае дебетоваться будет также счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", а кредитоваться - счета учета производственных затрат и материалов.

Следует обратить внимание на то, что ПБУ 6/01 специально оговаривает, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы в фактические затраты на приобретение основных средств не включаются, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

То есть общие суммы общехозяйственных и общепроизводственных расходов, собранные на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" на стоимость приобретенных основных средств (в частности, квартир) не распределяются. Однако суммы, которые можно однозначно определить как суммы, относимые к процессу приобретения конкретных объектов, должны обязательно включаться в их стоимость, а не списываться на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства или на счет реализации (в зависимости от того, какой метод списания установлен учетной политикой организации). Это могут быть, например, суммы командировочных расходов, произведенные работником при оформлении документов в другом населенном пункте.

Пример. Организацией приобретена квартира по цене 2000 тыс. руб. Услуги посредника оценены в 10 процентов от цены продажи и составили 200 тыс. руб. При регистрации права на приобретенную квартиру уплачена госпошлина в размере 7,5 тыс. руб. При проведении косметического ремонта приобретенной квартиры использованы материалы на общую сумму 12,5 тыс. руб. Начислена заработная плата рабочим, занятым на ремонте - 10 тыс. руб., начислены ЕСН и взносы в Фонд соцстраха РФ (условно суммарная ставка принята на уровне 30 процентов) - 3 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 2000 тыс. руб. - на сумму покупной цены квартиры;

дебет счета 08 кредит счета 76 - 200 тыс. руб. - на сумму услуг посредника;

дебет счета 08 кредит счета 68 - 7,5 тыс. руб. - на сумму госпошлины за регистрацию права собственности на приобретенный объект недвижимости;

дебет счета 08 кредит счета 10 "Материалы" - 12,5 тыс. руб. - на сумму стоимости использованных материально-производственных запасов;

дебет счета 08 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 10 тыс. руб. - на сумму начисленной заработной платы рабочих;

дебет счета 08 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 3 тыс. руб. - на сумму начисленных ЕСН и взносов в Фонд соцстраха РФ;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 2233 тыс. руб. (2000 + 200 + 7,5 + 12,5 + 10 + 3) - на сумму первоначальной стоимости приобретенной квартиры.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Данное обстоятельство по-прежнему является актуальным. Хотя последними изменениями в Закон о защите прав потребителей и внесено изменение, в соответствии с которым стоимость товаров должна определяться в рублях, на практике стоимость квартир номинируется именно в иностранной валюте (долларах США или евро).

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения до принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

Если расчеты производятся также в валюте, в учете могут возникать курсовые разницы, которые в первоначальную стоимость приобретенных основных средств не включаются, а учитываются в составе внереализационных доходов или расходов.

Напомним, что суммовые и курсовые разницы могут возникать только в тех организациях, которые используют метод начислений для определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) и финансового результата.

Пример. (Данные о курсе валюты условно округлены до целых величин). Организацией в сентябре 2004 года оплачена (рублями) квартира на сумму 100 тыс. долл. США. На дату оплаты курс валюты составлял 30 руб. Квартира введена в эксплуатацию в конце декабря. Курс валюты составлял 29 руб. Дополнительные расходы по доведению до состояния, в котором квартира пригодна к использованию в запланированных целях, произведены в декабре и составили 20 тыс. руб.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны проводки (проводки по конвертации валюты опущены):

в сентябре:

дебет счета 08 кредит счета 60 и

дебет счета 60 кредит счета 51 - 3000 тыс. руб. (30 руб. x 100 000) - на сумму оплаты приобретенной квартиры;

в декабре:

дебет счета 08 кредит счетов учета производственных затрат - 20 тыс. руб. - на сумму стоимости дополнительных расходов;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 08 - 100 тыс. руб. (30 - 29 руб.) x 100 000) - на сумму разницы, обусловленной снижением курса доллара за период между приобретением квартиры и вводом ее в эксплуатацию;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 2920 тыс. руб. (3000 - 100 + 20) - на сумму первоначальной стоимости квартиры, введенной в эксплуатацию (принятой к бухгалтерскому и налоговому учету).

В принципе, квартиры могут создаваться и силами самой организации. Однако хозяйственным способом такие объекты, как правило, не строятся. А в том случае, когда строительство осуществляется в рамках договора долевого участия в строительстве, отражение операций по поступлению квартир в законченном строительством доме оформляется одинаково у всех участников договора.

В случае когда квартиры приобретаются исключительно для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, они могут приходоваться на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 03 предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения и т.п. активы, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией во временное пользование. При этом не оговаривается, что указанный вид деятельности должен быть для данной организации основным. То есть любая организация может учитывать приобретенные квартиры на том счете, на котором обычно учитывается лизинговое имущество.

Квартиры, приобретенные организацией для предоставления за плату во временное пользование, принимаются к бухгалтерскому учету на счете также по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Отражение в бухгалтерском учете операций по использованию
приобретенных квартир

Как и любое имущество, приобретенные квартиры могут быть проданы или переданы в аренду, в том числе и долгосрочную, включая аренду с правом последующего выкупа.

Кроме того, квартиры могут быть предоставлены работникам организации в качестве служебной жилой площади. Следует отметить, что жилищное законодательство вопросы предоставления служебной жилой площади коммерческими организациями никак не регулирует - все нормы касаются только государственного и муниципального жилого фонда и, следовательно, квартир, предназначенных для проживания граждан в связи с характером их трудовых отношений с органом государственной власти, органом местного самоуправления, государственным унитарным предприятием, государственным или муниципальным учреждением, в связи с прохождением службы, в связи с назначением на государственную должность Российской Федерации или государственную должность субъекта Российской Федерации либо в связи с избранием на выборные должности в органы государственной власти или органы местного самоуправления.

Весьма распространенной является практика использования приобретенных квартир для представительских целей - фактически в качестве гостиницы для приема лиц, прибывающих в служебные командировки, участников общего собрания акционеров и т.п.

Каждое направление использования жилых помещений отличается спецификой, поэтому целесообразно рассмотреть эти особенности отдельно.

Прежде чем переходить к характеристике этих особенностей, следует уточнить, чем они обусловлены.

Использование любого вида имущества предполагает осуществление расходов, связанных с эксплуатацией активов, а также возмещение понесенных затрат за счет соответствующих источников.

Перечень видов расходов, связанных с эксплуатацией жилых помещений, подробно раскрыт в разделе VII "Плата за жилое помещение и коммунальные услуги" ЖК РФ.

В соответствии со статьей 153 ЖК РФ обязанность по внесению платы за жилое помещение и коммунальные услуги возникает у собственника жилого помещения с момента возникновения права собственности на жилое помещение.

Структура платы за жилое помещение и коммунальные услуги раскрыта в статье 154 ЖК РФ:

Плата за жилое помещение и коммунальные услуги для собственника помещения в многоквартирном доме включает в себя:

плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме;

плату за коммунальные услуги. Плата за коммунальные услуги включает в себя плату за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение (в том числе поставки бытового газа в баллонах), отопление (теплоснабжение, в том числе поставки твердого топлива при наличии печного отопления).

Пунктом 3 статьи 154 ЖК РФ специально оговорено, что собственники жилых домов несут расходы на их содержание и ремонт, а также оплачивают коммунальные услуги в соответствии с договорами, заключенными с лицами, осуществляющими соответствующие виды деятельности.

В соответствии со статьей 155 ЖК РФ плата за жилое помещение и коммунальные услуги должна вноситься ежемесячно до десятого числа месяца, следующего за истекшим месяцем, если иной срок не установлен договором управления многоквартирным домом. Платежные документы, служащие основанием для оплаты, должны быть предоставлены собственнику жилого помещения не позднее первого числа месяца, следующего за истекшим месяцем, если иной срок не установлен договором управления многоквартирным домом.

Пунктом 7 статьи 155 ЖК РФ оговорено, что собственники помещений в многоквартирном доме, в котором не созданы товарищество собственников жилья либо жилищный кооператив или иной специализированный потребительский кооператив и управление которым осуществляется управляющей организацией, плату за жилое помещение и коммунальные услуги вносят этой управляющей организации.

В соответствии с пунктом 10 статьи 155 ЖК РФ собственники помещений в многоквартирном доме оплачивают услуги и работы по содержанию и ремонту этих помещений в соответствии с договорами, заключенными с лицами, осуществляющими соответствующие виды деятельности. Из этого требования прямо следует необходимость заключения договоров по каждому виду оказываемых услуг и выполняемых работ между поставщиками и собственниками (а не арендаторами или пользователями квартир). Это положение является весьма существенным в случае, если квартира передается работнику в пользование (как служебная площадь) или в аренду (с последующим выкупом или без него). С другой стороны, процитированная норма предполагает необходимость заключения соглашения с пользователем или арендатором жилого помещения о возмещении платы за коммунальные услуги, оплаченные собственником поставщикам.

Также весьма существенной следует считать норму пункта 11 статьи 155 ЖК РФ, в соответствии с которой неиспользование собственниками, нанимателями и иными лицами помещений не является основанием невнесения платы за жилое помещение и коммунальные услуги. При временном отсутствии граждан внесение платы за отдельные виды коммунальных услуг, рассчитываемой исходя из нормативов потребления, осуществляется с учетом перерасчета платежей за период временного отсутствия граждан в порядке, утверждаемом Правительством РФ. К категории услуг, по которым перерасчет не производится, относится, в частности, оплата стоимости отопления помещений. Кроме того, по нашему мнению, не подлежат перерасчету расходы, которые осуществляются поставщиками работ или услуг независимо от наличия и количества проживающих - например, в связи с содержанием мест общего пользования.

Пунктом 1 статьи 156 ЖК РФ определено, что плата за содержание и ремонт жилого помещения устанавливается в размере, обеспечивающем содержание общего имущества в многоквартирном доме в соответствии с требованиями законодательства. При этом какие-либо ограничения в части установления платы за содержание и ремонт жилого помещения, не относящегося к государственному или муниципальному жилому фонду, не установлены.

В соответствии со статьей 158 ЖК РФ собственники помещений в многоквартирных домах (квартирах) обязаны нести расходы на содержание принадлежащего им помещения, а также участвовать в расходах на содержание общего имущества в многоквартирном доме соразмерно своей доле в праве общей собственности на это имущество путем внесения платы за содержание и ремонт жилого помещения. Решение общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме об оплате расходов на капитальный ремонт многоквартирного дома принимается с учетом предложений управляющей организации о сроке начала капитального ремонта, необходимом объеме работ, стоимости материалов, порядке финансирования ремонта, сроках возмещения расходов и других предложений, связанных с условиями проведения капитального ремонта. Обязанность по оплате расходов на капитальный ремонт многоквартирного дома распространяется на всех собственников помещений в этом доме с момента возникновения права собственности на помещения в этом доме. При переходе права собственности на помещение в многоквартирном доме к новому собственнику переходит обязательство предыдущего собственника по оплате расходов на капитальный ремонт многоквартирного дома. Если собственники помещений в многоквартирном доме на их общем собрании не приняли решение об установлении размера платы за содержание и ремонт жилого помещения, такой размер устанавливается органом местного самоуправления.

Следует обратить внимание, что пунктом 6 статьи 156 ЖК РФ предусмотрена возможность установления порядка определения размера платы за жилое помещение собственником помещения - но только для граждан, проживающих в жилых помещениях домов системы социального обслуживания, в жилых помещениях фондов для временного поселения вынужденных переселенцев и лиц, признанных беженцами, а также в общежитиях, если в одной комнате в общежитии проживают несколько граждан.

Что касается размера платы за коммунальные услуги, то в соответствии со статьей 157 ЖК РФ в общем случае он должен определяться исходя из показаний приборов учета и только при их отсутствии исходя из нормативов потребления коммунальных услуг, утверждаемых органами местного самоуправления (в субъектах Российской Федерации - городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге - органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации) в порядке, установленном Правительством РФ.

Изменение формы собственности на жилое помещение, а также оснований пользования жилым помещением не является основанием изменения размера платы за коммунальные услуги. Для ситуации, когда собственником жилой квартиры является коммерческая организация, данная норма означает, что размер платы за коммунальные услуги не должен зависеть от того, в каких целях используется данная квартира.

Исходя из сказанного, можно сделать вывод, что в зависимости от вида использования приобретенных квартир бухгалтерский учет операций будет характеризоваться следующими особенностями (ситуации по перепродаже квартир или их использованию в производственных или управленческих целях - после перевода жилых помещений в нежилые - не рассматриваются, так как схемы бухгалтерских проводок в перечисленных случаях будут стандартными).

При передаче квартир в аренду
(с правом последующего выкупа или без такового)

ЖК РФ отдельно не регулирует порядок подобного использования квартир (жилищного фонда вообще), принадлежащих на праве собственности коммерческим организациям.

При заключении соответствующего договора, по нашему мнению, правомерно руководствоваться положениями статьи 100 ЖК РФ, регулирующими порядок заключения договора найма специализированного жилого помещения (в соответствии со статьей 92 ЖК РФ в качестве специализированных жилых помещений используются жилые помещения государственного и муниципального жилищных фондов, но как уже отмечалось, применение общих норм к жилищному фонду коммерческих организаций не может считаться нарушением).

Статьей 100 ЖК РФ, в частности, установлено:

по договору найма специализированного жилого помещения одна сторона - собственник специализированного жилого помещения обязуется передать другой стороне - гражданину (нанимателю) данное жилое помещение за плату во владение и пользование для временного проживания в нем;

договор найма специализированного жилого помещения заключается на основании решения о предоставлении такого помещения;

в договоре найма специализированного жилого помещения определяются предмет договора, права и обязанности сторон по пользованию специализированным жилым помещением;

в договоре найма специализированного жилого помещения указываются члены семьи нанимателя.

В данном случае общая схема бухгалтерских проводок будет аналогична той, которая применяется при аренде объектов основных средств. То обстоятельство, что арендатором является не юридическое, а физическое лицо, существенного значения не имеет - особенности возникают только при погашении начисленной задолженности.

Как правило, при долгосрочной аренде с правом последующего выкупа арендованное имущество учитывается на балансе арендатора (у арендодателя стоимости активов, переданных в аренду, учитывается за балансом - на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду").

В случае когда объектом аренды является квартира, а арендатором - физическое лицо, по нашему мнению, целесообразно заключать договор аренды таким образом, чтобы квартира продолжала учитываться на балансе арендодателя - независимо от прочих условий договора аренды.

Так как собственником квартиры в течение всего договора аренды является организация, договор с поставщиками коммунальных услуг и эксплуатирующей организацией заключает она, а квартиросъемщик (работник, взявший квартиру в аренду) возмещает понесенные расходы - непосредственно внося деньги в кассу или на расчетный счет организации, либо посредством производства удержаний с начисленных сумм оплаты труда.

На практике могут возникнуть определенные трудности с определением задолженности по некоторым коммунальным услугам (определением фактического объема потребленных услуг) - тех, которые рассчитываются в зависимости от количества проживающих (водоснабжение, газоснабжение и т.п.). Проблема связана с тем, что в общем случае данные о количестве проживающих содержатся в регистрах учета жилищно-эксплуатационной организации, данные которых должны соответствовать данным паспортного учета отдела внутренних дел. Вопросы регистрации физических лиц в случае, когда квартиросъемщик не является собственником занимаемого помещения или его наймодателем (по договору социального найма), в настоящее время урегулированы весьма слабо.

Оптимальным выходом является заключение договора с поставщиками подобных услуг с условием оплаты исключительно по данным приборов учета. Если же это по каким-либо причинам невозможно, вопросы должны согласовываться с соответствующими органами.

В договоре аренды отдельно должна быть установлена плата собственно за аренду квартиры, а также плата в возмещение расходов по оплате содержания жилья и коммунальных услуг.

Например, организацией передана работнику в аренду квартира. Размер ежемесячной арендной платы установлен в 3000 руб. Расходы по содержанию и ремонту жилья - 2000 руб. Расходы по оплате коммунальных услуг в мае - 1500 руб. В соответствии с договором аренды платежи вносятся посредством удержания из сумм начисленной оплаты труда.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с эксплуатирующей компанией" - 2000 руб. - на сумму платы за содержание и ремонт жилищного фонда, подлежащей перечислению эксплуатирующей организации;

дебет счета 91 кредит счета 76, субсчет "Расчеты с поставщиками коммунальных услуг" (по соответствующим субсчетам аналитического учета - по конкретным поставщикам) - 1500 руб. - на сумму стоимости коммунальных услуг, подлежащих оплате в мае. В отличие от арендной платы и платы за содержание и ремонт жилищного фонда этот вид платежей будет различен в каждом конкретном месяце года;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты с работниками по аренде квартир" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 6500 руб. - на сумму начисленной арендной платы, а также платежей в возмещение расходов по оплате услуг по содержанию и ремонту жилищного фонда, а также коммунальных услуг;

дебет счета 76 кредит счета 51 - 2000 руб. - на сумму фактически произведенной оплаты содержания и ремонта жилищного фонда;

дебет счета 76 кредит счета 51 - 1500 руб. - на сумму фактической оплаты коммунальных услуг;

дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" кредит счета 76 - 6500 руб. - на сумму задолженности работника, удержанную с начисленной оплаты труда.

При производстве удержаний в данном случае нормы статьи 138 ТК РФ, ограничивающие общий размер удержаний из заработной платы, по нашему мнению, применяться не должны, так как удержания фактически производятся по личному заявлению работника. Разумеется, удержание по исполнительным листам, а также удержания в возмещение причиненного организации ущерба имеют приоритетное значение. При недостаточности сумм начисленной оплаты труда для осуществления всех удержаний сумма разницы вносится работником в кассу организации (бухгалтерская проводка: дебет счета 50 "Касса" кредит счета 76) или на расчетный счет (дебет счета 51 кредит счета 76).

Следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 14 статьи 155 ЖК РФ лица, несвоевременно и (или) не полностью внесшие плату за жилое помещение и коммунальные услуги (должники), обязаны уплатить кредитору пени в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Центробанка РФ, действующей на момент оплаты, от не выплаченных в срок сумм за каждый день просрочки начиная со следующего дня после наступления установленного срока оплаты по день фактической выплаты включительно. В договоре, заключаемом между организацией и работником, может быть предусмотрена обязанность работника возмещать расходы по оплате пени, но только в том случае, если задержка оплаты произошла по вине работника.

В приведенной выше схеме бухгалтерских проводок мы рекомендуем отражать доходы и расходы, связанные с передачей приобретенных квартир в аренду, на счете 91 - в составе доходов и расходов по прочей деятельности. В принципе, подобные операции могут учитываться и на счете 90 "Продажи". Однако для этого необходимо, чтобы деятельность по аренде жилых помещений, как минимум, была указана в уставных документах организации в качестве одной из основных. Подобная практика имеет место в некоторых странах, но в России специализация на приобретении и сдаче квартир пока необходимого развития не получила.

Действующим законодательством допускается включение в трудовой договор условий, в соответствии с которыми организация полностью или частично осуществляет оплату коммунальных или иных услуг за работника организации (плательщика НДФЛ). В этом случае возникает необходимость корректировки налоговой базы по НДФЛ на суммы произведенной оплаты.

При определении налоговой базы по данному виду доходов следует учитывать положения статьи 211 НК РФ, в соответствии с которой при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж.

То есть, по общему правилу, стоимость товаров, работ или услуг, передаваемых в порядке натуральной оплаты, должна определяться на уровне цен, по которым эта продукция (работ, услуг) реализуется сторонним покупателям.

Для товаров, реализуемых по государственным регулируемым ценам, применяются эти цены.

Таким образом, при оплате стоимости коммунальных услуг (в расчет могут приниматься и иные аналогичные виды расходов) в налоговую базу будут включаться фактические расходы, осуществленные организацией в пользу работника (продукция, работы и услуги сторонних организаций оплачиваются по рыночной стоимости).

Первичными документами для отражения в бухгалтерском учете операций по оплате стоимости коммунальных услуг в пользу работника являются - копии платежных поручений и выписок кредитного учреждения о списании соответствующих сумм. В принципе, эти расходы могут быть оплачены и наличным порядком, однако такую практику вряд ли можно назвать распространенной.

Обращаем внимание на то, что для обеспечения возможности включения перечисленных сумм в налоговую базу эти суммы должны быть персонифицированы, то есть при перечислении к платежным документам должны прилагаться соответствующие сопроводительные документы (как правило, реестры), в которых указывается, какая сумма за какого работника уплачена. В случае оплаты коммунальных услуг данное требование представляется очевидным - в противном случае платежное поручение получателем просто не будет принято к исполнению. Форма реестра согласовывается с получателем средств и, по существу, является произвольной. Она может иметь, например, следующий вид:

Реестр
стоимости коммунальных услуг

       ________________________________ за ______ месяц 200___ года

          (наименование организации)

N п/п	Фамилия, и.о. потребителя услуг	Виды услуг			Всего
		отопление	холодная вода	и т.д.

Если в организации практикуется частичная оплата стоимости коммунальных услуг за счет организации (например, 50 процентов), а часть удерживается из сумм оплаты труда, начисленных работникам, перечисление общей суммы (удержанных и направленных из прибыли) производится одним платежным поручением. Однако в данном случае в реестре должны быть предусмотрены дополнительные графы для учета стоимости оплаченных услуг в зависимости от источника.

При использовании квартир в качестве служебного жилья

В данном случае схема бухгалтерских проводок будет полностью аналогична той, которая применяется при передаче квартир в аренду. Разница состоит только в документальном оформлении передачи квартиры.

Что касается сумм возмещения ранее произведенных расходов (аналога арендной платы), то при предоставлении служебного жилья их также следует взыскивать с квартиросъемщика. В противном случае указанные суммы, по нашему мнению, должны квалифицироваться как доход работника и включаться в налоговую базу по НДФЛ.

Использование приобретенных квартир в качестве служебного жилья предполагает периоды, в течение которых квартира использоваться не будет. При этом часть расходов все равно будет производиться (оплата содержания и ремонта жилищного фонда, отопления и т.п.). По нашему мнению, данные затраты не могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль. Основная причина этого - практическая невозможность доказывания (по меньшей мере, на современном этапе) экономической целесообразности произведенных затрат. Следовательно, в бухгалтерском учете такие расходы должны списываться за счет чистой прибыли организации (прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов).

Например:

дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с эксплуатирующей компанией" - на сумму платы за содержание и ремонт жилищного фонда, подлежащей перечислению эксплуатирующей организации;

дебет счета 99 кредит счета 76, субсчет "Расчеты с поставщиками коммунальных услуг" (по соответствующим субсчетам аналитического учета - по конкретным поставщикам) - на сумму стоимости коммунальных услуг, подлежащих оплате.

В налоговом учете подобные затраты учитываются в составе расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Разновидностью использования квартиры в качестве служебного жилья является организация общежития, в котором вновь принятые работники (трудовыми договорами с которыми оговорено предоставление жилья) проживают до момента переезда в предоставленное жилье для постоянного (или временного - на период срочного трудового договора) проживания.

ЖК РФ также не регулирует особенности использования жилых квартир их собственниками в качестве общежитий (в соответствии со статьей 92 ЖК РФ, общежития относятся к специализированному жилищному фонду - формируемому из государственного или муниципального жилищного фонда).

Общие нормы, характеризующие назначение жилых помещений в общежитиях, сформулированы в статье 94 ЖК РФ:

жилые помещения в общежитиях предназначены для временного проживания граждан в период их работы, службы или обучения;

под общежития предоставляются специально построенные или переоборудованные для этих целей дома либо части домов;

жилые помещения в общежитиях укомплектовываются мебелью и другими необходимыми для проживания граждан предметами.

Из приведенных особенностей следует, что помимо общих расходов (по содержанию и ремонту жилых помещений, а также по оплате коммунальных услуг) организация должна понести и некоторые другие дополнительные затраты - в частности, по приобретению мебели. Кроме того, как правило, для лиц, проживающих в общежитиях, предоставляется такая услуга, как стирка постельного белья и уборка помещений (из практики известно, что в том случае, когда в общежитиях проживают не одинокие граждане, а семьи, они от указанных услуг, как правило, отказываются). Стоимость перечисленных видов услуг должна быть включена в плату за пользование общежитием и учитываться (при начислении) в составе прочих доходов организации.

При использовании квартиры в представительских целях

Подобное использование приобретенных квартир предполагает не только временное размещение в них лиц сторонних организаций, прибывших, собственно, в представительских целях, но и для размещения командированных работников других организаций.

Практика такого использования отдельных квартир (особенно градообразующими предприятиями, а также организациями, на балансе которых состоял жилищный фонд).

Особенностью данного способа использования приобретенных квартир является то, что заранее предсказать число проживающих и количество дней, в течение которых квартира будет использоваться по прямому назначению, практически невозможно. Это, в свою очередь, обусловливает проблемы с определением правомерности оплаты коммунальных услуг и вопросы с возмещением прочих расходов.

По нашему мнению, в любом случае деятельность, связанную с использованием приобретенной квартиры для представительских целей, следует осуществлять на основании разработанной и утвержденной сметы доходов и расходов, а соответствующие договоры с поставщиками коммунальных услуг заключать с учетом того факта, что услуги не будут потребляться в течение всего года равномерно. Наиболее рациональным представляется осуществление расчетов на основании показателей приборов учета. Если же это невозможно по техническим или иным причинам, можно использовать такой подход, как определение средней заполняемости жилого помещения в течение года, согласование полученного показателя с поставщиками услуг и на этом основании корректировка общей суммы предстоящих расходов.

Например, в течение 2004 года в квартире, приспособленной под проживание командированных лиц и лиц, прибывших для выполнения представительских функций, проживало 75 человек, всего в течение 272 человеко-дней. В этом случае можно предлагать (требовать) поставщику услуг установить плату за водоснабжение, канализацию и т.п. в размере 0,75 (272 : 366) от полного тарифа на одного проживающего.

В данном случае целесообразность и экономическая оправданность затрат, осуществляемых и в течение периодов, когда проживающие отсутствуют, очевидна. Тем не менее, по нашему мнению, более правомерным представляется выделение операций по данному виду деятельности в отдельную группу с отражением результатов этих операций порядком, установленным для обслуживающих производств и хозяйств. Законодательное обоснование этому можно найти в статье 275.1 НК РФ, в соответствии с которой к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся, в частности, объекты жилищно-коммунального хозяйства, а в состав таких объектов включаются жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих.

Таким образом, учет доходов и расходов в связи с использованием квартир в указанных целях может вестись на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". При этом произведенные расходы относятся в дебет счета 29, а суммы платы за проживание - в кредит счета 90 "Продажи" (или 91 "Прочие доходы и расходы"). Убыток от деятельности обслуживающих хозяйств принимается в порядке, установленном бухгалтерским и налоговым законодательством.

Например, в течение года общие расходы по содержанию и ремонту жилой квартиры, используемой как гостиница, составили 140 тыс. руб., доходы в виде начисленной платы за проживание - 120 тыс. руб. Деятельность по предоставлению услуг гостиницы относится к прочей деятельности.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 29 кредит счета 76 (по соответствующим субсчетам) и

дебет счета 91 кредит счета 29 - 140 тыс. руб. - на сумму платы за содержание и ремонт жилищного фонда, на сумму стоимости коммунальных услуг, а также других расходов, произведенных в связи с эксплуатацией квартиры;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты с проживающими" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 120 тыс. руб. - на сумму начисленной платы за проживание;

дебет счета 99 кредит счета 91 - 20 тыс. руб. - на сумму полученного убытка.

При отражении полученного убытка в налоговом учете следует иметь в виду ограничения, установленные статьей 275.1 НК РФ: убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных объектов (квартир), соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Для условий приведенного выше примера последнее ограничение означает, что в случае если размер платы за проживание ниже размера за проживание в соответствующих организациях в данном населенном пункте (что, кстати, весьма распространено), сумма полученного убытка может быть перенесена на будущий налоговый период полностью, но если в течение ближайших 10 лет прибыль от использования квартиры не будет получена, убыток должен быть списан в составе расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2005 г.