Распределение расходов между остатками незавершенного производства, готовой продукции на складе и реализованной продукцией в организациях, применяющих нормативный метод определения стоимости продукции (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2005 г.)

Распределение расходов между остатками незавершенного производства,
готовой продукции на складе и реализованной продукцией в организациях,
применяющих нормативный метод определения стоимости продукции

Мы продолжаем тему, начатую в N 5 журнала, которая была посвящена распределению в бухгалтерском и налоговом учете прямых расходов между остатками незавершенного производства, готовой продукции на складе и реализованной продукцией в организациях, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья.

В настоящей статье рассмотрен порядок такого распределения на предприятиях, применяющих нормативный метод определения стоимости продукции.

1. Понятие нормативного метода определения стоимости продукции

К незавершенному производству (далее по тексту - НЗП) относятся продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки (пункт 63 Положения по ведению бухгалтерского учета). Затраты, формирующие стоимость продукции, могут быть прямыми или косвенными.

Как известно, бухгалтерский и налоговый учет имеют различные подходы к определению подобных видов расходов.

Более подробно вопрос о различиях между бухгалтерским и налоговым учетом прямых и косвенных затрат мы рассматривали в предыдущем номере журнала.

Вкратце напомним, в бухгалтерском учете под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством определенного вида продукции, которые могут быть прямо и непосредственно отнесены на их себестоимость. К таким затратам относятся практически все материальные затраты, расходы на оплату труда основного производственного персонала (и начисленного по данной оплате труда единого социального налога), а также суммы начисленной амортизации по основных средствам, используемым в процессе производства продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете прямые расходы (кроме сумм амортизации) отражают на счете 20 "Основное производство", а величину амортизационных отчислений - на счете 25 "Общепроизводственные расходы" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

При этом следует обратить внимание, что в состав материальных расходов включаются все затраты, связанные с производством готовой продукции, помимо тех, которые входят в состав других указанных выше элементов (стоимость израсходованных сырья и материалов, полуфабрикатов, топлива, энергии всех видов, воды, услуги сторонних организаций (субподрядчиков) и т.п.). Причем, прямые затраты могут относиться как к основному, так и к вспомогательному производству (в том случае, если данным подразделением производится побочный выпуск какой-либо продукции для реализации на сторону).

Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) и распределяются соответственно косвенным образом. К такого рода затратам относятся прежде всего общепроизводственные (общецеховые), учитываемые на счете 25 "Общепроизводственные расходы", и общехозяйственные расходы, отражаемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). Иначе говоря, под косвенными затратами большей частью понимаются управленческие расходы подразделений и самой организации (администрации). При этом общехозяйственные расходы можно списывать как на счета учета производственных затрат (счета 20, 23, 29), так и на счета учета реализации продукции, то есть на счет 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (либо в этих целях к счету 90 может быть открыт специальный субсчет "Управленческие расходы"). Второй способ списания общехозяйственных расходов в экономической литературе носит название метода "директ-костинг".

При использовании первого варианта на предприятии формируется производственная (а с учетом коммерческих расходов, или расходов на продажу, - полная) себестоимость выпускаемой продукции по отдельным ее видам (заказам, переделам).

Таким образом, себестоимость продукции - это стоимостная оценка используемых в процессе производства энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, сырья, материалов, топлива, природных ресурсов, а также других затрат на их производство и реализацию. Если организация ведет учет себестоимости готовой продукции по фактическим затратам, собираемым на счете 20, то и остатки НЗП также оцениваются по фактической себестоимости. Однако предприятиям разрешено учитывать продукцию по нормативной себестоимости. Это означает, что для ее оценки организацией (планово-экономическим отделом) разработана плановая (сметная) величина затрат, составляющих себестоимость выпускаемой продукции, исходя из применяемой технологии, среднестатистического расхода сырья и материалов, трудозатрат и иной информации, связанной с ее изготовлением. Соответственно в этом случае остатки НЗП предприятие также оценивает по нормативной (плановой) себестоимости, а применяемый метод носит название нормативного.

Совершенно иной подход к данной проблеме изложен в налоговом законодательстве (статья 318 НК РФ).

Так, к прямым расходам в этом случае относятся не все материальные затраты, а только расходы на приобретение сырья и материалов, комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке на предприятии. При этом сырье и материалы относятся к прямым затратам только в том случае, если они составляют основу производимой продукции (работ, услуг) или являются ее необходимым компонентом.

Далее (так же как и в бухгалтерском учете) в состав прямых затрат включаются:

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все остальные виды расходов (за исключением внереализационных), осуществляемых организацией в течение отчетного (налогового) периода, относятся к числу косвенных.

Соответственно в бухгалтерском и налоговом учете различается и порядок применения нормативного способа определения стоимости продукции.

2. Отражение НЗП в бухгалтерском учете при нормативном методе

Согласно пункту 64 Положения по ведению бухгалтерского учета незавершенное производство в производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

по фактической производственной себестоимости;

по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Организация самостоятельно определяет, каким способом производить исчисление остатков НЗП. При этом следует иметь в виду, что выбранный способ необходимо обязательно зафиксировать в учетной политике предприятия для бухгалтерского учета.

Способы оценки НЗП по фактической производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов были рассмотрены в N 5 журнала в аналогичной статье.

При способе же оценки НЗП по нормативной (плановой) себестоимости применяется учетная (плановая) цена единицы незавершенного производства, рассчитанная экономической (плановой) службой предприятия.

Использование учетных цен значительно облегчает оценку НЗП на начало и конец отчетного периода (особенно это важно для крупных производств с большой номенклатурой продукции). Однако в то же время затрудняется определение себестоимости готовой продукции (товарного выпуска), которая при таком способе определяется по следующей формуле:

Остаток НЗП на начало месяца + Затраты за отчетный месяц - Остаток НЗП на конец месяца = Себестоимость готовой продукции (Товарный выпуск)

При подобном способе оценки НЗП необходимо учитывать отклонения от стоимости НЗП по учетным ценам и фактической себестоимости, учитываемой бухгалтерией на счете 20 "Основное производство". Поэтому необходимо постоянно корректировать (то есть распределять) данные отклонения между товарным выпуском и остатком НЗП на конец отчетного периода.

Рассмотрим данный способ подробнее на условном примере.

Пример 1. Производственное предприятие осуществляет изготовление металлических оград (секций) из арматурных прутков. Арматурные прутки (заготовки) штампуются в штамповочном цехе завода, а затем передаются в кузнечный цех для изготовления секций оград (готовой продукции).

Предположим, что общехозяйственные расходы списываются организацией методом "директ-костинг" на счет 90 (согласно ее учетной политике для целей бухгалтерского учета).

Предположим, что учетная цена единицы НЗП (арматурного прутка) на производственном предприятии определена в размере 200 руб.

На начало месяца, по данным инвентаризации, было в наличии арматурных прутков:

в штамповочном цехе (не до конца обработанных) - 580 штук;

на складе кузнечного цеха (по сути, эти прутки представляют собой уже полуфабрикаты, но так как в учете завода не ведется обособленного учета полуфабрикатов, то их стоимость включается в состав НЗП) - 450 штук.

За текущий месяц было произведено 810 прутков. На изготовление оград (готовой продукции) пошло 1500 штук (10 металлических секций).

Соответственно остаток НЗП составил 340 штук (580 шт. + 450 шт. + 810 шт. - 1500 шт.).

Фактическая себестоимость производства прутков за месяц в штамповочном цехе составила 186 300 руб.

Все же затраты за месяц, включая и расходы кузнечного цеха по изготовлению металлических секций, по учетным данным составили 350 000 руб. При этом затраты кузнечного цеха в размере 163 700 руб. (350 000 руб. - 186 300 руб.) включаются непосредственно в фактическую себестоимость готовой продукции (металлических секций).

Фактическая себестоимость изготовления прутков (186 300 руб.) выше их стоимости по учетным ценам (810 руб. x 200 руб. = 162 000 руб.).

Соответственно отклонение при выпуске продукции составляет 24 300 руб. (186 300 руб. - 162 000 руб.).

В свою очередь вышеуказанные отклонения относятся как к остатку НЗП на конец месяца, так и к товарному выпуску, поэтому их нужно распределить.

Такое распределение можно произвести двумя путями.

Вариант 1.

Распределение отклонений осуществляется пропорционально количественным показателям товарного выпуска и НЗП на конец месяца.

Сумма отклонений фактической себестоимости от учетных цен, относящаяся на товарный выпуск, будет рассчитана так:

1500 шт. : (1500 шт. + 340 шт.) x 24 300 руб. = 19 810 руб.

Сумма отклонений фактической себестоимости от учетных цен, относящаяся к незавершенному производству, составит:

340 шт. : (1500 шт. + 340 шт.) x 24 300 руб. = 4490 руб.

или

24 300 руб. - 19 810 руб. = 4490 руб.

Вариант 2.

Распределение отклонений фактической себестоимости от учетных цен осуществляется путем пересчета учетных цен НЗП на конец месяца.

В этом случае в первую очередь необходимо определить общую сумму затрат на производство прутков с учетом отклонений:

200 руб. x 1030 шт. (НЗП на начало месяца: 580 шт. + 450 шт.) + 200 руб. x 810 шт. (изготовлено за месяц) + 24 300 руб. (отклонение) = 392 300 руб.

Затем рассчитаем себестоимость единицы НЗП:

392 300 руб. : (1030 шт. + 810 шт.) = 213,20 руб.

И, наконец, определим стоимость НЗП на конец месяца с учетом отклонений:

213,20 руб. x 340 шт. = 72 488 руб.

Естественно, на следующий месяц необходимо уже эту цену считать учетной для оценки НЗП на начало следующего месяца.

На себестоимость же готовой продукции будут списаны стоимость израсходованных прутков на сумму 319 812 руб. (200 руб. x 1030 шт. + 186 300 руб. - 72 488 руб.) и затраты кузнечного цеха непосредственно по изготовлению готовой продукции - 163 700 руб. Общая сумма затрат составит 483 512 руб. (319 812 руб. + 163 700 руб.).

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете предприятия подобных операций по второму варианту:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Остаток НЗП на начало месяца: (200 руб. х 1030 шт.)	20		206 000
2. Учтены все расходы по изготовлению продукции в штамповочном и кузнечном цехах (с учетом отклонений): (162 000 руб. (по плановой себестоимости прутков) + 24 300 руб. (отклонения) + 163 700 руб. (фактические затраты кузнечного цеха))	20	10, 23, 25, 60, 69, 70 и т.д.	350 000
3. Списана себестоимость прутков, направленных для изготовления готовой продукции (с учетом отклонений)	40*	20	319 812
4. Списаны расходы по изготовлению готовой продукции в кузнечном цехе	40*	20	163 700
5. Остаток НЗП на конец месяца (206 000 руб. + 350 000 руб. - 319 812 руб. - 163 700 руб.)	20		72 488
* Порядок применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" приведен в следующем разделе статьи.

3. Порядок учета готовой продукции
в бухгалтерском учете при нормативном способе

Пунктом 59 Положения по ведению бухгалтерского учета определено, что готовая продукция отражается в бухгалтерском учете по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции, либо по прямым статьям затрат.

Выбранный вариант учета выпуска готовой продукции должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета.

Если организация применяет метод учета готовой продукции по фактической себестоимости, то затраты по ее изготовлению списываются непосредственно на счет 43 "Готовая продукция" по фактической себестоимости.

При способе отражения готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости в учете применяется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". При этом собранные на счетах учета затрат фактические расходы, относящиеся к готовой продукции, списываются в дебет счета 40. С кредита же этого счета в дебет счета 43 списывается стоимость готовой продукции по учетной (плановой) себестоимости, а разница между учетной и фактической себестоимостью списывается (либо сторнируется) по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Рассмотрим порядок оценки готовой продукции в бухгалтерском учете по нормативной (плановой) себестоимости, используя данные примера 1.

Пример 2. На начало месяца остаток нереализованной готовой продукции (секций оград) на складе организации составлял 3 единицы.

За отчетный период (месяц) было продано 11 секций оград на сумму 802 400 руб. (в т.ч. НДС 18% - 122 400 руб.).

Предприятие (завод) использовало в отчетном периоде (месяце) 1500 единиц арматурных прутков для изготовления 10 секций оград (готовой продукции). То есть, для производства 1 секции нужно 150 прутков (1500 шт. : 10 сек.).

Таким образом, остаток продукции на складе предприятия на конец месяца будет составлять 2 секции ограды (3 сек. + 10 сек. - 11 сек.).

В учетной политике завода предусмотрено, что готовая продукция отражается в учете по нормативной (плановой) себестоимости.

Плановая себестоимость одной секции определена плановым отделом предприятия в размере 30 000 руб. (200 руб. x 150 прутков). Следовательно, нормативная себестоимость всех выпущенных изделий равна 300 000 руб. (10 секций x 30 000 руб.).

Поскольку (как было рассмотрено в предыдущем примере) в нормативную стоимость выпуска продукции включалась и приходящаяся на него сумма отклонений, то списанные на счет 40 затраты и будут составлять фактическую себестоимость готовой продукции, а именно 483 512 руб. (319 812 руб. + 163 700 руб.).

Предположим, что общехозяйственные расходы, связанные с выпуском оград, составили 150 000 руб. Учетной политикой организации для бухгалтерского учета предусматривается отнесение общехозяйственных расходов на счет 90 (отдельный субсчет 90-4).

Момент возникновения налоговых обязательств по НДС определен учетной политикой организации для целей налогообложения "по оплате".

В этом случае в учете предприятия нужно сделать проводки:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Остаток готовой продукции на складе на начало месяца: (30 000 руб. х 3 ед.)	20		90 000
2. Фактическая себестоимость выпущенной продукции (расходы по изготовлению продукции штамповочного и кузнечного цехов (с учетом отклонений)) списана на счет 40: (319 812 руб. + 163 700 руб.)	40	20	483 512
3. Готовая продукция оприходована на складе предприятия по плановой себестоимости: (10 секций х 30 000 руб.)	43	40	300 000
4. Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от ее нормативной стоимости списано на счет 90: (483 512 руб. - 300 000 руб.)	90-2	40	183 512
5. Реализована продукция покупателям	62	90-1	802 400
6. Начислен НДС по реализованной, но не оплаченной продукции	90-3	76, субсчет "Расчеты по НДС"	122 400
7. Списана стоимость реализованной продукции (по нормативной себестоимости): (11 секций х 30 000 руб.)	90-2	43	330 000
8. Списаны общехозяйственные расходы предприятия	90-4	26	150 000
9. Прибыль предприятия от реализации готовой продукции: (802 400 руб. - 122 400 руб. - 330 000 руб. - 183 512 руб. - 150 000 руб.)	90-9	99	16 488
10. Остаток готовой продукции на складе на конец месяца: (90 000 руб. + 300 000 руб. - 330 000 руб.)	43		60 000

В рассмотренной ситуации следует обратить внимание на довольно значительное расхождение фактической и нормативной себестоимости готовой продукции. Это свидетельствует о том, что плановая величина выпускаемой продукции уже давно не корректировалась с точки зрения увеличения производственных расходов.

При использовании данного метода в учетной политике необходимо также отразить принцип распределения отклонений, списываемых на счет 90, по видам продукции (а также (если есть) работ и услуг) в аналитическом учете. Такое распределение необходимо для формирования полной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

4. Оценка НЗП в налоговом учете

Порядок оценки остатков незавершенного производства определен статьей 319 НК РФ.

Для оценки НПЗ на конец текущего месяца организации необходимы следующие данные:

а) о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (и иным производственным подразделениям предприятия) (на основании информации, содержащейся в первичных учетных документах);

б) о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (на основании сведений налогового учета).

Как было рассмотрено в статье, опубликованной в N 5 журнала, для предприятий, производственный процесс которых связан с обработкой и переработкой сырья, "сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.

При этом для целей налогового учета под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию. Это означает, что прямые расходы распределяются на остатки НЗП пропорционально их количественному выражению.

В то же время по различным причинам многие организации не могут применять такой вариант (невозможно выделить исходное сырье, трудности с количественным учетом такого сырья и т.п.). В этом случае они могут использовать вариант распределения прямых расходов по нормативам.

Сразу же следует оговориться, что, используя нормативный метод в налоговом учете, вовсе не обязательно применять его в бухгалтерском учете и наоборот.

В общих чертах суть нормативного метода в налоговом учете состоит в следующем:

1) планово-экономическими службами определяется нормативная (плановая) стоимость выпускаемой продукции за отчетный месяц, а также нормативная стоимость незавершенной продукции на конец месяца;

2) затем определяется общая величина прямых затрат за отчетный месяц. При этом большинство данных может быть взято из регистров бухгалтерского учета, за исключением тех позиций, методы исчисления по которым в бухгалтерском и налоговом учете различаются (например, величина амортизационных отчислений, если в бухучете организация применяет иной способ исчисления амортизации основных средств, отличный от линейного, либо в составе основных средств числятся объекты, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г. (в этом случае в бухгалтерском и налоговом учете у них разный срок полезного использования) и т.п.), в частности:

расходы на оплату труда работников, принимавших участие в изготовлении продукции (производственного персонала);

сумма ЕСН (без учета взносов на обязательное пенсионное страхование) на величину оплаты труда производственного персонала;

стоимость израсходованных сырья, материалов, полуфабрикатов;

амортизация основных средств (по данным бухгалтерского или налогового учета);

3) на основании полученных данных определяется соотношение фактических прямых затрат и нормативной стоимости продукции (КтПЗ) по следующей формуле (с учетом остатка НЗП на начало месяца):

КтПЗ = (ПЗ н.м. + ПЗ м.) / (НС н.м. + НС м.),

где ПЗ н.м. - величина прямых затрат в налоговом учете на начало месяца (переходящая с предыдущего периода);

ПЗ м. - прямые затраты за отчетный месяц (по данным налогового учета - см. п. 2);

НС н.м. - нормативная стоимость незавершенной на начало месяца продукции (переходящая с предыдущего месяца);

НС м. - нормативная стоимость продукции, изготавливаемой за отчетный месяц (см. п. 1);

4) после этого определяется величина прямых затрат, приходящаяся на остаток НЗП (ПР к.м.):

ПР к.м. = НС к.м. x КтПЗ,

где НС к.м. - нормативная стоимость незавершенной продукции на конец месяца (см. п. 1);

КтПЗ - соотношение прямых затрат и нормативной стоимости продукции (определяется расчетным путем - см. п. 3);

5) и, наконец, рассчитывается величина прямых затрат, приходящаяся на выпущенную в отчетном периоде готовую продукцию (ГП м.):

ГП м. = ПЗ н.м. + ПЗ м. - ПЗ к.м.

Рассмотрим сказанное на условном примере, взяв за основу данные предыдущих примеров.

Пример 3. Плановым отделом предприятия (завода) нормативная стоимость единицы изготавливаемой продукции (арматурного прутка) установлена в размере 200 рублей.

Используя данные примера 1, определим нормативную стоимость НЗП на начало месяца, за отчетный период и на конец месяца:

на начало месяца: (580 шт. + 450 шт.) x 200 руб. = 206 000 руб.;

за отчетный период (месяц): 810 шт. x 200 руб. = 162 000 руб.;

на конец месяца (с учетом отклонений в бухгалтерском учете): 72 488 руб.

Предположим, фактические прямые затраты (по данным налогового учета) составляли:

на начало месяца (из налогового регистра за предыдущий месяц): 80 000 рублей;

за отчетный месяц (частично - по данным бухгалтерского учета (оплата труда, ЕСН, материалы), частично - из регистров налогового учета (амортизация)):

по штамповочному цеху - 160 000 руб.;

по кузнечному цеху - 50 000 руб.

Напоминаем, что прямые расходы по кузнечному цеху относятся не к изготовлению прутков (из которых и слагаются остатки НЗП), а непосредственно к изготовлению готовой продукции (секций оград), поэтому в расчет для оценки НЗП в налоговом учете не включаются.

На основании полученной информации рассчитаем соотношение фактических прямых затрат и нормативной стоимости продукции (КтПЗ):

КтПЗ = (80 000 руб. + 160 000 руб.) : (206 000 руб. + 162 000 руб.) = 0,6521.

Затем определяем, сколько прямых расходов относится на НЗП на конец месяца:

72 488 руб. x 0,6521 = 47 269,42 руб.

Учитывая, что все прямые затраты кузнечного цеха относятся к выпуску готовой продукции, определим, какую часть прямых расходов необходимо списать на ее изготовление:

80 000 руб. + 160 000 руб. + 50 000 руб. - 47 269,42 руб. = 242 730,58 руб.

Обращаем внимание, что нормативная величина продукции и НЗП на начало месяца может не совпадать. Как правило, это происходит в случае значительного увеличения величины фактических прямых затрат (к примеру, повышения стоимости сырья и материалов). В этой ситуации плановым службам организаций необходимо производить пересмотр нормативной стоимости продукции.

5. Оценка в налоговом учете остатков готовой продукции на складе

Оценка в налоговом учете остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится организацией на основании следующей информации:

данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении);

суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП (по данным налогового учета).

Оценка остатков готовой продукции на складе определяется предприятием как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

В то же время если для распределения прямых расходов между НЗП и готовой продукцией предприятие использует нормативный метод, то и для оценки остатков готовой продукции на конец месяца также должен применяться норматив содержания прямых затрат в плановой стоимости продукции.

Величина прямых затрат, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе, рассчитывается аналогично НЗП:

1) плановыми службами рассчитывается нормативная стоимость выпущенной в отчетном месяце продукции, а также остатка готовой продукции на складе на конец месяца;

2) сумма прямых затрат, приходящаяся на выпущенную в отчетном месяце продукцию, определяется расчетным путем (см. п. 5 расчета из предыдущего раздела статьи);

3) затем исчисляется соотношение фактических прямых затрат в изготовленной продукции и нормативной стоимости готовой продукции (КтГП) по следующей формуле (с учетом остатка на начало месяца):

КтГП = (ГП н.м. + ГП м.) / (НСГП н.м. + НСГП м.),

где ГП н.м. - величина прямых затрат в остатках готовой продукции на складе на начало месяца (переходящая с предыдущего месяца);

ГП м. - прямые затраты в готовой продукции за отчетный месяц (по расчету НЗП);

НСГП н.м. - нормативная стоимость готовой продукции на начало месяца (переходящая с предыдущего месяца);

НСГП м. - нормативная стоимость изготовленной за месяц продукции (рассчитанная плановым отделом);

4) прямые затраты, приходящиеся на остаток готовой продукции на конец месяца (ГП к.м.), рассчитываются так:

ГП к.м. = НСГП к.м. x КтГП,

где НСГП к.м. - нормативная стоимость остатков готовой продукции на конец месяца;

КтГП - соотношение прямых затрат в готовой продукции и ее нормативной стоимости (см. расчет в п. 3);

5) величина прямых расходов, приходящаяся на отгруженную продукцию (ОП м.) определяется следующим образом:

ОП м. = ГП н.м. + ГП м. - ГП к.м.

Пример 4. Используя данные предыдущего примера, предположим, что плановым отделом предприятия нормативная стоимость готовой продукции (секций оград) установлена в размере 30 000 руб. за единицу.

В этом случае движение готовой продукции по нормативной стоимости будет выглядеть следующим образом:

остаток готовой продукции на складе на начало месяца: 90 000 руб. (3 секции x 30 000 руб.);

изготовлено готовой продукции за месяц: 300 000 руб. (10 секций x 30 000 руб.);

остаток готовой продукции на складе на конец месяца: 60 000 руб. (2 секции x 30 000 руб.).

По данным налогового учета фактические прямые расходы составили:

в остатках готовой продукции на складе на начало месяца - 80 000 руб. (из налогового регистра за предыдущий месяц);

прямые расходы по выпуску готовой продукции за месяц (из расчета НЗП) - 242 730,58 руб.

В этом случае соотношение фактических прямых расходов и нормативной стоимости готовой продукции (КтГП) будет таким:

КтГП = (80 000 руб. + 242 730,58 руб.) : (90 000 руб. + 300 000 руб.) = 0,8275.

С помощью полученного коэффициента определяем, какая часть прямых затрат приходится на остаток готовой продукции на складе на конец месяца:

60 000 руб. x 0,8275 = 49 650 руб.

Затем рассчитываем, сколько прямых расходов относится на отгруженную продукцию:

80 000 руб. + 242 730,58 руб. - 49 650 руб. = 273 080,58 руб.

6. Оценка в налоговом учете остатков отгруженной продукции

Практически все организации предусматривают в договорах на реализацию своей продукции переход на нее права собственности к покупателю в момент передачи данной продукции этому покупателю либо транспортной компании (перевозчику).

В этом случае и в бухгалтерском, и налоговом учете отгрузка продукции будет совпадать с ее реализацией.

Пример 5а. В данной ситуации в примере 4 величина прямых расходов, приходящаяся на отгруженную продукцию (273 080,58 руб.), в полном размере подлежит принятию для целей налогообложения как стоимость реализованной покупателям продукции.

В то же время предприятия в договорах поставки продукции могут предусматривать и иной порядок перехода права собственности на нее (например, в момент ее окончательной оплаты, по поступлении продукции на склад покупателя и т.п.).

Соответственно отгруженная продукция, на которую не перешло право собственности, не может считаться реализованной. Соответственно в учете она должна числиться в составе отгруженной продукции.

Себестоимость такой продукции в бухгалтерском учете отражается на счете 45 "Товары отгруженные" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

В налоговом учете также необходимо определять величину прямых расходов, приходящуюся на отгруженную, но не реализованную продукцию.

Так, оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится организацией в налоговом учете на основании следующих данных (пункт 3 статьи 319 НК РФ):

об отгрузке (в количественном выражении) на основании данных первичных документов;

суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе (по данным налогового учета).

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции, определяется организацией как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Соответственно величина прямых расходов (так же как и в ситуации с готовой продукцией) определяется нормативным методом. Причем в этом случае нормативная стоимость отгруженной продукции будет совпадать с нормативной стоимостью готовой продукции, установленной плановыми службами организации.

Естественно, сохраняется и порядок распределения прямых затрат в налоговом учете.

Пример 5б. Предположим, что предприятием реализована (с переходом права собственности) не вся отгруженная продукция, а только ее часть, например 8 секций оград. На начало месяца остатки отгруженной (но не реализованной) продукции отсутствовали. Соответственно на конец месяца в организации будут числиться остатки отгруженной продукции - 3 секции (11 секций - 8 секций).

В данной ситуации нормативная стоимость отгруженной продукции будет составлять:

остаток отгруженной продукции на начало месяца (а следовательно, и ее нормативная стоимость) - 0;

нормативная стоимость продукции, отгруженной в течение месяца: 330 000 руб. (30 000 руб. x 11 секций);

нормативная стоимость остатков отгруженной продукции на конец месяца: 90 000 руб. (30 000 руб. x 3 секции).

Фактические прямые расходы (по данным налогового учета) составили:

в остатках отгруженной продукции на начало месяца - 0;

в отгруженной за месяц продукции (из расчета готовой продукции) - 273 080,58 руб.

Обычным порядком рассчитываем отношение фактических прямых расходов к нормативной стоимости продукции (КтОП):

КтОП = 273 080,58 руб. : 330 000 руб. = 0,8275.

Соответственно доля прямых расходов в остатках отгруженной продукции на конец месяца будет составлять:

90 000 руб. x 0,8275 = 74 475 руб.

Для целей налогообложения предприятие сможет принять следующую величину прямых расходов (доля прямых затрат в реализованной продукции):

273 080,58 руб. - 74 475 руб. = 198 605,58 руб.

7. Составление налоговых регистров по учету НЗП

Под аналитическими регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями налогового законодательства, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (статья 314 НК РФ).

Следует отметить, что Информационным сообщением МНС РФ от 19 декабря 2001 г. "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации" налоговыми органами доведены до сведения налогоплательщиков рекомендуемые образцы форм таких регистров.

В то же время формы регистров налогового учета организации могут разрабатывать и самостоятельно, учитывая в то же время, что такие регистры в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты (статья 314 НК РФ):

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Регистры налогового учета могут вестись в виде специальных форм: на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых других машинных носителях.

Рассмотрим пример оформления регистров налогового учета.

Формы налоговых регистров по учету НЗП в указанном выше Информационном письме МНС РФ не содержались. Поэтому организациям необходимо разрабатывать их самостоятельно.

Регистр учета прямых расходов на производство продукции
(работ, услуг) за июнь 2005 г.

N п/п	Наименование показателя	Источник информации		Примечание
		бухгалтерский учет (счет 20)	налоговый учет
1	Дата операции	Дата отражения в бухгалтерском учете	Дата первичного доку- мента, подтверждающего произведенные расходы
2	Вид расхода: - материальные затраты - расходы на оплату труда (включая ЕСН) - амортизационные отчисления	Журнал-ордер N 10, Расчет стои- мости списанных в производство сырья и материалов Ведомость оплаты труда, журнал- ордер N 10, разработочные таблицы, аналитика к счету 70 и др. Журнал-ордер N 10, Расчет амор- тизационных отчислений, субсчет к счету 02 и др.	Регистры: Расчет стоимости, спи- санных в отчетном пе- риоде сырья и материа- лов Учет расходов на оплату труда Учет амортизации основ- ных средств	Регистры налого- вого учета веду- тся только при отсутствии дан- ных в бухгалтер- ском учете
3	Наименование объекта (операции)	По данным первичного документа (бухгалтерского учета)	По данным соответствую- ющих регистров
4	Сумма	По данным первичного документа (бухгалтерского учета)	По данным соответствую- ющих регистров
5	Общая сумма расходов	Расчетным путем (сумма расходов, указанных по строке 4)
6	Нормативная стои- мость продукции	Расчет плановых служб
7	Нормативная стои- мость НЗП на конец месяца	Расчет плановых служб

В подобного рода документе будет формироваться общая величина прямых расходов, произведенных организацией за отчетный период.

Расчет прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец месяца, также должен быть отражен в регистре налогового учета. Например:

Расчет суммы прямых затрат, приходящийся на остаток НЗП
на 30 мая 2005 г.

Показатель	Сумма, руб.	Источник информации
		бухгалтерский учет	налоговый учет
1. Остаток на 01.05.2005 г.	80 000	-	Данные расчета за апрель 2005 г.
2. Прямые расходы, связанные с изготовлением готовой продукции за май 2005 г.	160 000 50 000	Субсчета 30-1, 30-2, 30-3, журнал-ордер N 10	Регистр учета прямых расходов за май 2005 г.
3. Общая сумма прямых расходов (п. 1 + п. 2)	290 000	Расчет	Расчет
4. НЗП в натуральном выражении: - на 01.05.2005 г. - изготовлено за май 2005 г. Итого:	1030 810 1840	На основании первичных документов или инвен- таризации	По данным предыдущего расчета По данным первичных документов
5. КтПЗ	0,6521	-	С учетом регистра учета прямых расходов за май 2005 г.
6. Остаток НЗП на 31.05.2005 г. в натуральном выражении	340 (1030 + 810 - 1500)	Расчет (либо по данным инвентаризации)	Расчет
7. Остаток НЗП по нормативной стоимости	72 488	-	Регистр учета прямых расходов за май 2005 г.
8. Величина прямых расходов, приходящаяся на остаток НЗП на 31.05.2005 г. (п. 7 х п. 5)	47 269,42	Расчет	Расчет
9. Величина прямых расходов, приходящаяся на выпуск готовой продукции (п. 3 - п. 8)	242 730,58	Расчет	Расчет

В.Б. Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2005 г.