Изменения в исчислении налога на добавленную стоимость (Т. Лобко, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 30, июль 2005 г.)

Изменения в исчислении налога на добавленную стоимость

Масштабная реформа налогообложения продолжается. Очередные изменения коснулись самого, наверное, проблемного налога - НДС: в пятницу Президентом был подписан Закон N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Большинство поправок, вносимых Законом N 119-ФЗ, вступают в силу с 1 января 2006 года. Некоторые изменения начнут действовать только в 2007 году. Остановимся на наиболее важных нововведениях.

НДС - "по отгрузке"

Самое главное новшество - переход всех организаций на уплату НДС "по отгрузке". Напомним, что на данный момент налогоплательщики могут выбирать наиболее выгодный для них момент определения налоговой базы из двух методов - по мере отгрузки продукции либо по оплате.

Причем по-новому трактуется и сам момент определения налоговой базы. В новой редакции ст. 167 НК РФ говорится, что учесть операцию по реализации нужно в наиболее раннюю из двух дат: либо в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо в день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. Таким образом законодатели устранили все споры, касающиеся исчисления налога на добавленную стоимость с авансов.

Пример

В I квартале 2006 года организация "А" реализовала товаров на сумму 649 000 руб. (в том числе НДС - 99 000 руб.). См. табл.

Рассчитаем сумму налога, которую необходимо уплатить в бюджет:

(150 000 руб. + 400 000 руб.) х 18% + (25 000 руб. + 300 000 руб.) : 118 х 18 = 148 576 руб.

Кто не платит НДС с авансов?

В законе установлены случаи, когда НДС с авансов уплате не подлежит. В первую очередь это авансы, полученные в счет предстоящей поставки на экспорт. И менее распространенная ситуация - получение налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.

Причем во втором случае нужно соблюсти целый ряд условий.

Во-первых, товары (работы, услуги) должны быть поименованы в перечне, определяемом Правительством РФ.

Во-вторых, изготовитель указанных товаров (работ, услуг) должен вести раздельный учет осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

В-третьих, при получении оплаты или частичной оплаты налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) одновременно с налоговой декларацией он должен предоставить в налоговые органы контракт с покупателем (или копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

Право на освобождение от уплаты НДС

В настоящий момент получить освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость могут те организации или индивидуальные предприниматели, чья выручка за три месяца не превышает 1 млн рублей. С 1 января 2006 года возможность не уплачивать НДС появится для тех налогоплательщиков, выручка которых не превышает 2 млн рублей. Однако появляется и еще одно большое "но". В текущем году большинство "неплательщиков" определяли максимальный предел исходя из оплаченной выручки. В следующем же году им придется определять порог так же, как и всем остальным организациям, - по начислению.

Таблица

Покупатель	Стоимость реализованных товаров		Сумма оплаты	Авансы в счет предсто- ящих поставок товаров
	сумма без учета НДС	НДС
Организация "Б"	150 000 руб.	27 000 руб.	40 000 руб.	-
Организация "В"	400 000 руб.	72 000 руб.	472 000 руб.	25 000 руб.
Организация "Г"	-	-	-	300 000 руб.

Рекламные подарки - не объект обложения

Наконец поставлена точка в вопросе обложения НДС стоимости подарков, переданных в рекламных целях. Напомним, в чем суть проблемы. С одной стороны, любое дарение предполагает переход права собственности, который в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. В то же время рекламные подарки - это расходы организации, учитываемые при исчислении налога на прибыль, и соответственно рекламная акция - это передача товаров для собственных нужд, принимаемая при исчислении налога на прибыль организаций. Возникает ли объект обложения налогом на добавленную стоимость? В настоящий момент официальная точка зрения на этот вопрос выражена Минфином в Письме от 31.03.2004 N 04-03-11/52. Специалисты финансового ведомства не соотносят подарки с целями, ради которых они раздаются. Минфиновцы считают, что при передаче покупателю подарка фирма передает на безвозмездной основе право собственности на них, отождествляя безвозмездную передачу с реализацией, облагаемой НДС в соответствии с главой 21 НК РФ.

Заметим, что не так давно существовала и другая позиция, высказанная в письмах ИМНС России от 02.07.2001 N 01-04-03/858-Т245 и УМНС по г. Москве от 31.07.2001 N 02-14/35611. В них налоговики исходили из того, что рекламные затраты являются расходами, связанными с производством и реализацией. Это, в свою очередь, служило аргументом в пользу того, что вручение покупателям подарков нельзя считать безвозмездной реализацией и, следовательно, объектом обложения НДС.

Однако, учитывая главенствующую роль Минфина, эти разъяснения были благополучно забыты.

С 1 января 2006 года точные указания появятся уже в Налоговом кодексе. Но порадуют они далеко не всех. Ведь облагаться налогом не будут только те подарки, стоимость которых не превышает 100 рублей за единицу.

Как уступить долю в строительстве

Более детально прописана и ст. 155 НК РФ, касающаяся порядка определения налоговой базы при уступке права требования. В частности, законодатели, наконец, прописали, как платить НДС в случае передачи имущественных прав по договорам долевого участия в строительстве. Нововведение закономерно: НДС нужно платить с разницы между ценой реализации и затратами на приобретение прав.

Платить НДС - раз в квартал

Число налогоплательщиков, которые смогут отчитываться и уплачивать НДС раз в квартал, возрастет. В настоящее время такую возможность имеют организации и индивидуальные предприниматели, чья выручка в месяц не превышает 1 млн рублей. С нового года этот порог будет повышен до 2 млн рублей.

Восстановить - обязан!

Еще одна радость для налоговых органов. В статье 170 НК РФ теперь прописаны случаи, когда налогоплательщик обязан восстановить НДС. К ним отнесены:

передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановить НДС нужно будет в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления необлагаемых НДС операций.

Причем законодатель указал, что в случае передачи имущества в уставный (складочный) капитал НДС будет подлежать вычету у принимающей стороны;

переход на уплату единого налога на вмененный доход или на упрощенную систему налогообложения.

Методика расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению, будет аналогичной предыдущим двум случаям. Уплатить же в бюджет эту сумму нужно в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Вычеты по капстроительству

Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся капитальным строительством, смогут принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиками и поставщиками материалов в обычном порядке, не дожидаясь момента окончания стройки. Однако при этом они должны будут исчислять НДС со стоимости строительно-монтажных работ также не по окончании строительства, а по окончании каждого налогового периода.

Но стройка - это дело не одного года. И многие объекты "останутся" с прошлых лет. Каков порядок вычетов по ним? Закон предусмотрел переходные положения. Те суммы НДС, которые были уплачены до 2005 года, можно будет принять к вычету только после момента принятия объекта к учету. Если же строительство продолжалось и в 2005 году - будут вычитаться равными долями в течение 2006 года.

НДС по неденежным сделкам

И еще одно изменение, которое огорчит многих. Правда, действовать оно начнет с 1 января 2007 года. В случае если организация проводит взаимозачет либо рассчитывается ценными бумагами, НДС будет подлежать вычету только в случае уплаты отдельным платежным поручением.

НДС по экспорту

Экспортерам с 1 января 2007 года предоставлены существенные поблажки. С этого момента разрешительный порядок применения вычетов будет заменен на уведомительный. А значит, значительно упростится порядок возмещения налога.

Т. Лобко,

руководитель департамента консалтинга и методологии

ООО АФ "ВнешЭкономАудит"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 30, июль 2005 г.