Налогообложение в инвестиционной деятельности (В.А. Трапезников, "Законодательство и экономика", N 7, июль 2005 г.)

Налогообложение в инвестиционной деятельности

Вопросы применения налоговых льгот постоянно находятся в центре внимания как налогоплательщиков, так и налоговых органов. В действующем Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ) предусмотрен ряд норм, направленных на стимулирование инвестирования.

Рассмотрим основные налоги, уплачиваемые инвесторами, уделив особое внимание льготам, которые им предоставляются.

Налог на добавленную стоимость установлен в гл. 21 НК РФ. Это косвенный налог, при котором плательщик налога (лицо, вносящее платеж в бюджет) и носитель налога (лицо, несущее налоговое бремя) не совпадают в одном лице: плательщиком является предприятие, производящее продукцию, а носителем - потребитель.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектами налогообложения являются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы). В подп. 7 данной статьи установлено, что не подлежит налогообложению оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.

Порядок и условия использования этой льготы установлен в подп. 4-7 ст. 149 НК РФ. Для ее реализации Кодекс императивно предписывает налогоплательщику вести раздельный учет упомянутых выше операций. Порядок ведения такого раздельного учета в настоящее время установлен приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н "Положение по бухгалтерскому учету. Учетная политика организации" (ПБУ 1/98)*(1). Кроме того, руководителю организации необходимо издать приказ (распоряжение), обязывающий бухгалтерию вести такой раздельный учет.

Пункт 7 ст. 149 НК РФ запрещает применять льготы по освобождению от налогообложения НДС (даже если лицо производит операции, предусмотренные в упомянутой статье) по отношению к индивидуальным предпринимателям и организациям, которые осуществляют свою предпринимательскую деятельность в интересах другого лица (доверителя, комитента, принципала) в рамках заключенного с таким лицом договора комиссии, поручения, агентского договора (ст. 971-979, 990-1011 Гражданского кодекса РФ, далее - ГК РФ).

Таким образом, операции по прямому инвестированию освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Статьей 150 НК РФ предусматривается, что не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость ввоз на таможенную территорию Российской Федерации технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций. Характеризуя правила п. 1 ст. 150, необходимо иметь в виду, что они (в отличие от правил ст. 149, посвященных освобождению от налогообложения НДС операций по реализации (передаче) товаров (работ, услуг), в основном производимых и реализуемых на территории РФ), во-первых, распространяются лишь на случаи освобождения от НДС операций по товарам (но не работам, услугам), во-вторых, устанавливают, что не подлежит налогообложению ввоз на таможенную территорию РФ (ее составляют сухопутная территория РФ, территориальные и внутренние воды и воздушное пространство над ними). Таможенная территория РФ включает в себя также находящиеся в морской исключительной экономической зоне РФ искусственные острова, установки и сооружения, над которыми Россия располагает исключительной юрисдикцией в отношении таможенного дела. Территория свободных таможенных зон и свободные склады рассматриваются как находящиеся вне таможенной территории РФ (хотя она и охватывается понятием "территория РФ"). Пределы таможенной территории РФ, а также периметры свободных таможенных зон и свободных складов являются таможенной границей РФ (ст. 3 Таможенного кодекса РФ, далее - ТК РФ). От НДС освобождается ввоз товаров, упомянутых в подп. 7 п. 1 ст. 150, для формирования уставного капитала хозяйственных обществ с участием иностранных инвесторов (т.е. ЗАО, ООО, ОАО, ОДО, дочерних, зависимых обществ); складочный капитал хозяйственных товариществ (т.е. полного или коммандитного товарищества) с участием иностранного инвестора.

Как было разъяснено в постановлении ФАС Московского округа от 12 июля 2004 г. N КА-А40/5571-04, от обложения таможенными пошлинами освобождаются товары, ввозимые на таможенную территорию РФ в качестве вклада иностранного учредителя в уставный (складочный) капитал, при условии, что товары не являются подакцизными, относятся к основным производственным фондам и ввозятся в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного (складочного) капитала.

На основании ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы ст. 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли налоговых баз.

Общая сумма налога применительно к этому налоговому периоду (ст. 166 НК РФ) должна быть уменьшена на все суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, в этот налоговый период и в отношении которых не применяются специальные ограничения (в частности, установленные ст. 170 НК РФ). Технически это делается с помощью налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ. Право на налоговые вычеты может возникать в силу разных обстоятельств. В частности, уплатив налог подрядным организациям при проведении ими капитального строительства или сборке (монтаже) основных средств, налогоплательщик вправе (на основании п. 6 ст. 171 НК РФ) предъявить к вычету эти суммы налога.

Точно так же налогоплательщик может предъявить к вычету суммы налога, уплаченные им при приобретении объектов незавершенного капитального строительства и товаров (работ, услуг), купленных им для выполнения строительно-монтажных работ, а также суммы налога, исчисленные им при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Все перечисленные суммы налога подлежат вычету после принятия на учет указанных объектов завершенного или незавершенного капитального строительства.

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, а также документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов.

В соответствии со ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 Кодекса.

Следующий налог, который также является косвенным, - акцизы. Правовое регулирование данного налога в России осуществляется на основании гл. 22 НК РФ.

Перечень подакцизных товаров установлен в ст. 181 НК РФ. Подакцизными товарами признаются спирт этиловый, алкогольная, табачная продукция, автомобильный бензин и т.д. В соответствии с п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом признается передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).

Представляется, что данная норма не согласуется с подп. 4 п. 3 ст. 38 НК РФ, в соответствии с которым передача имущества не признается реализацией товаров, работ или услуг, если носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Под инвестиционной следует понимать такую передачу товаров, результатов работ или оказания услуг, которая не предполагает получения от него непосредственного встречного имущественного предоставления, а предназначена для осуществления принимающим инвестиции лицом определенной деятельности, в результате которой инвестор получает соответствующую своим инвестициям долю прибыли.

Таким образом, в соответствии со ст. 39 НК РФ не подпадает под легальное определение реализации товаров, работ, услуг передача имущества в качестве:

вклада в складочный капитал полного товарищества;

вклада в складочный капитал коммандитного товарищества;

вклада в уставный капитал АО, ООО, ОДО;

вклада в простое товарищество (ст. 1041, 1042 ГК РФ). Простое товарищество не является юридическим лицом. Внесенное участниками простого товарищества имущество (которым последние обладали на праве собственности), а также произведенная в результате совместной деятельности продукция, плоды и доходы признаются общей долевой собственностью;

внесение паевого взноса членами производственного кооператива.

С учетом того, что перечень форм передачи имущества, имеющих инвестиционный характер, - открытый, любые иные инвестиционные вклады не подпадают под признаки реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

Как поступить в таком случае налогоплательщику? Для ответа на этот вопрос необходимо в первую очередь иметь в виду, что в части первой НК РФ установлены общие принципы налогообложения, основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Для того чтобы не повторять печальную практику прошлых лет (когда многочисленные акты в области налогообложения противоречили друг другу, вводились "задним числом"), законодатель включил в ст. 3 НК РФ п. 6 и 7, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть точно сформулированы. Это означает, что указанные акты должны быть текстуально выверены, не содержать внутренних противоречий, двусмысленности. Критерием определенности налогового акта является способность плательщика соответствующего налога исходя из содержания акта точно установить следующие обстоятельства: вид подлежащего уплате налога, его размер, срок и порядок уплаты. В пользу плательщика следует толковать все сомнения, порождаемые в ходе практической реализации актов законодательства о налогах и сборах. В данном случае эти сомнения относятся к определению базы налогообложения.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений ст. 38 и 39 Кодекса.

В данном случае значение специального правового термина "операции, которые не признаются реализацией товаров, работ или услуг" нормативно определено. Рассматривая законность п. 1 ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в части введения в перечень региональных налогов налога с продаж, Конституционный Суд РФ в постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П указал, что, устанавливая региональный налог с продаж, федеральный законодатель был обязан определенно и непротиворечиво закрепить объект налогообложения. Вместо этого он ввел ряд дополнительных признаков для его обозначения, используя, в частности, неопределенные понятия, которые не имеют юридического содержания и различно толкуются при применении оспариваемых норм указанного Закона: "реализация товаров (работ, услуг) оптом", "дорогостоящие товары", "товары и услуги не первой необходимости", "товары первой необходимости". Законодатель не предусмотрел какие-либо критерии для их определения, а также произвольно перечислил лишь некоторые товары (работы, услуги), реализация которых подлежит обложению налогом с продаж, и тем самым отказался от установления четких параметров объекта налогообложения.

Поэтому если в Общей части НК РФ существует нормативное определение термина "объект налогообложения", то и следует его использовать именно в этом значении. В ст. 39 Кодекса закреплено императивное предписание, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если она носит инвестиционный характер. Следовательно, операции с подакцизными товарами, носящие инвестиционный характер, не являются объектами налогообложения в контексте положений подп. 10 п. 2 ст. 182 НК РФ.

Налог на прибыль регулируется гл. 25 НК РФ. По данному налогу объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом в Кодексе установлен различный порядок определения прибыли для целей взимания налога для каждой категории налогоплательщиков:

1) для российских организаций - это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Для инвесторов могут представлять интерес такие льготы, как освобождение в соответствии со ст. 251 НК РФ доходов, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации или имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), произведенных в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Судебная практика твердо стоит на позиции, что доходы в виде имущества, полученного организацией в качестве взноса (вклада) в уставный капитал, не участвуют в формировании налоговой базы.

Согласно положениям ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения; в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения и другие средства.

По сути, в данной статье устанавливается значение понятия "доход, учитываемый при определении налоговой базы" путем исключения из категории "доход" отдельных видов доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (не учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций; подлежащих вычету из суммы валовых доходов организации).

Важнейшим методом государственного регулирования инвестиционной деятельности является предоставление инвестиционного налогового кредита.

Налоговое законодательство РФ определяет порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита.

Инвестиционный налоговый кредит (ст. 66 НК РФ) представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований (ст. 67 НК РФ):

1) проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами. По данному основанию инвестиционный налоговый кредит предоставляется на сумму, составляющую 30% стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных в этом подпункте целей;

2) осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, новых видов сырья или материалов;

3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

Анализ легального определения данной формы изменения срока уплаты налога - инвестиционного налогового кредита позволяет указать на следующие признаки:

а) кредит предоставляется:

только организациям при наличии предусмотренных законодательством о налогах и сборах оснований.

по налогу на прибыль (доход) организации либо по региональным и местным налогам; по другим видам налогов (например, по НДС) предоставлять его нельзя;

б) кредит предполагает:

предоставление организации на определенный в договоре о кредите срок права уменьшать свои платежи по упомянутым налогам;

уменьшение платежей по налогу в пределах, определенных в таком договоре;

последующую (т.е. по истечении срока действия договора) уплату не только суммы самого предоставленного кредита, но и начисленных на нее процентов;

поэтапную уплату как суммы кредита, так и начисленных процентов.

Независимо от количества договоров суммы уменьшений налоговых платежей в каждом отчетном периоде не могут превышать 50% соответствующих платежей, определенных без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите за этот налоговый период;

в) решение предоставить кредит принимают:

по федеральным налогам и сборам - Федеральная налоговая служба, т.е. федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов;

по региональным и местным налогам - налоговый орган по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Федерации, муниципальных образований. Следует отметить, что такое распределение компетенции между уполномоченными органами было установлено Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ, принятым в связи с реформой государственного управления в России;

г) не предусмотрено предоставление кредита по уплате сбора в ст. 66 НК РФ;

д) срок предоставления кредита не может быть менее одного года. Максимальный срок - пять лет;

е) в договоре об инвестиционном налоговом кредите должны быть предусмотрены следующие условия:

порядок уменьшения налоговых платежей;

сумма кредита с указанием налога, по которому он предоставлен;

срок действия договора;

начисляемые на сумму кредита проценты (в пределах от одной второй до трех четвертых ставки рефинансирования Центрального банка РФ);

порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов;

условия реализации заинтересованной организацией в течение срока действия договора или передачи ею во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления кредита, либо запрет на такую реализацию или передачу;

сведения о документах на имущество, которое является предметом залога, либо о поручительстве;

ответственность сторон.

Действие договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите может быть досрочно прекращено по соглашению сторон или по решению суда;

ж) контроль за исполнением налогоплательщиками условий, на которых с ними были заключены договоры о предоставлении налогового кредита, осуществляют налоговые органы, ведущие учет налоговых кредитов, предоставленных уполномоченными органами государственной власти и местного самоуправления, в соответствии с приказом Министерства по налогам и сборам РФ от 5 августа 2002 г. N БГ-3-10/411 "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов".

В.А. Трапезников,

кандидат юридических наук,

член Российской Ассоциации международного права

при Российской Академии наук

"Законодательство и экономика", N 7, июль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 1999. - N 2.