Правовые способы борьбы с уклонением от уплаты налогов (Н.В. Герасименко, Е.С. Зрилова, "Законодательство и экономика", N 7, июль 2005 г.)

Правовые способы борьбы с уклонением от уплаты налогов

Доцент кафедры финансового права Академии экономической безопасности МВД России, кандидат юридических наук Н.В. Герасименко и председатель студенческого совета Академии Е.С. Зрилова обосновывают необходимость некоторых форм деятельности по предотвращению налоговых правонарушений, которые должны осуществляться путем координации мероприятий организационно-правового характера внутри страны и за ее пределами.

Реформирование финансовой системы государства, осуществляемое в Российской Федерации, направлено на обеспечение важнейших потребностей отечественной экономики и реализацию конкурентных преимуществ государства, что позволит привлечь капиталы зарубежных инвесторов и усилит зависимость национальной налоговой политики от ведущих субъектов мирового хозяйства. Однако экономические кризисы последних лет значительно деформировали существующие рыночные отношения. Это повлекло за собой появление и распространение ряда противоправных деяний, ранее не известных теории права и практике борьбы с преступностью в нашей стране. К их числу относится и уклонение от уплаты налогов.

Прежде всего, в целях предотвращения многочисленных нарушений в налоговой сфере необходимо четко разграничить понятия "уклонение от уплаты налогов" и "налоговая оптимизация". Так, законодательства большинства стран мира относят неуплату различных видов налогов к налоговым правонарушениям. Одновременно в широком смысле слова налоговым правонарушением в зарубежных странах является любое нарушение позитивного права в сфере налогообложения*(1).

Легальное определение понятия налогового правонарушения содержится в ст. 106 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Ответственность за его совершение установлена Кодексом. Налоговое правонарушение посягает на основы правопорядка и влечет или может повлечь нанесение ущерба фискальным интересам государства. Такой ущерб может быть непосредственным, если деяние стало следствием занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога по итогам налогового периода, в том числе путем неправильного и (или) необоснованного применения льгот по налогам и сборам или других неправомерных действий (бездействия). Указанный ущерб может также иметь и опосредованный характер в виде несвоевременной постановки на налоговый учет или уклонения от налогового учета, нарушения срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке*(2).

В свою очередь, в юридической литературе понятия "налоговая оптимизация" и "налоговое планирование" часто употребляются как тождественные. По мнению ряда авторитетных специалистов, сущность налогового планирования заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Оно означает выбор между различными вариантами деятельности юридического лица и размещения его активов для достижения возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств*(3).

Между тем вышеуказанные понятия целесообразно различать. При этом налоговую оптимизацию следует понимать как деятельность, связанную с использованием налогоплательщиком различных пробелов в нормах законодательства о налогах и сборах. Формально она является законной, однако фактически ее цель - обход налогов.

В настоящее время в теории налогового права под обходом налогов понимают сложившуюся практику, когда предприятие или физическое лицо не становится налогоплательщиком, поскольку ведет деятельность, по закону не подлежащую налогообложению, получает не облагаемые налогами доходы и не зарегистрировано в налоговых органах*(4).

Вместе с тем уход от уплаты налогов достигается действиями налогоплательщика, непосредственно направленными на нарушение норм налогового законодательства, поэтому за их совершение предусмотрены различные виды ответственности: уголовная, административная и финансовая. Следовательно, в российском праве уклонение от уплаты налогов в силу правовой природы ответственности представляет собой форму нарушения налогового законодательства.

Важно также указать, что термин "уклонение от уплаты налогов" встречается только в Уголовном кодексе РФ (далее - УК РФ) и используется по отношению к двум основным составам налоговых преступлений. Они различаются по объекту - финансовым отношениям в сфере полного и своевременного формирования доходной части бюджета за счет поступления налоговых платежей от граждан и юридических лиц (ст. 198, 199 УК РФ).

Закрепление указанного термина в нормах уголовного права связано с тем, что взыскание налогов и сборов представляет собой институт публичного права и ни в коей мере не может регулироваться гражданско-правовыми мерами. Если же говорить о мерах принудительного взыскания налогов (сборов), предусмотренных законодательством о налогах и сборах, то, как показывает практика, зачастую они оказываются неэффективными. При этом раскрытие налоговых правонарушений требует применения оперативно-розыскных мероприятий. Возможность же использования таких мероприятий в фискальных целях действующее законодательство не предусматривает*(5).

В связи с этим необходимо определить несколько способов борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Во-первых, это совершенствование законодательной и нормативной базы. Социально-политическая необходимость усиления уголовно-правовой борьбы с особо опасными формами налоговых преступлений побуждает к дополнительному выделению в соответствующих нормах Особенной части УК РФ группы отягчающих и особо отягчающих наказание обстоятельств, способных существенно повлиять на вид и размер избираемого судом наказания: уклонение от уплаты налогов неоднократно или по предварительному сговору с должностным лицом, которое злоупотребляет служебными полномочиями (ч. 2 ст. 198, ч. 2 ст. 199 УК РФ), уклонение от уплаты налогов в особо крупных размерах (ч. 3 ст. 198, ч. 3 ст. 199 УК РФ). В данную группу следует включить обстоятельства, связанные с совершением иных налоговых преступлений небольшой тяжести (основные составы "уклонения" - ч. 1 ст. 198, ч. 1 ст. 199 УК РФ), в отношении которых можно назначать наказания, не связанные с лишением свободы (штраф).

Во-вторых, следует ужесточить санкции против нарушителей налогового законодательства. Силовой подход предусматривает устранение некоторых видов налоговых режимов и нанесение фокусирующих ударов по инфраструктуре, обеспечивающей реализацию "серых" и "черных" схем (так называемый "силовой подход"). Реализация этих мер связана с внесением ряда изменений и дополнений в Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма". Например, в Законе не оговорен срок принятия решения о приостановлении операции. Поэтому важно определить срок, в течение которого соответствующий государственный орган должен прореагировать на сообщение о подозрительной операции, либо дать согласие на ее проведение, либо принять решение о ее приостановлении.

Для достижения указанной цели потребуется также конкретизировать положения п. 1 ст. 113 НК РФ. Согласно данной статье лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года. Однако в Кодексе не указано, с какого момента отсчитывается этот срок: с момента обнаружения правонарушения, с момента принятия налоговым органом решения о привлечения к ответственности либо с момента обращения в суд или принятия соответствующего решения судом. С учетом материалов судебно-арбитражной практики таким моментом может быть вынесение решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, что даст возможность государству защитить его экономические права и законные интересы.

В-третьих, необходимо сформировать современный комплекс организационных и правовых мер предупреждения и пресечения ухода от налогообложения, поскольку, как показывает международный опыт, противодействие уклонению от уплаты налогов не может быть обеспечено только уголовно-правовым воздействием. Важны также согласованные меры административного и финансового контроля за операциями юридических и физических лиц с денежными средствами и имуществом, а также установление ответственности за нарушение правил ведения таких операций. Исходя из мировой практики, в число указанных мер следует включить:

ужесточение требований к установлению личности клиента, регистрации клиентуры и операций с денежными средствами или иным имуществом;

ограничение режима коммерческой и банковской тайны, во-первых, включающего обязанность сообщать управомоченному государственному органу об операциях, имеющих незаконный или подозрительный характер; во-вторых, предусматривающего иммунитет от ответственности за разглашение коммерческой или банковской тайны;

установление ответственности за сокрытие информации об операциях, имеющих незаконный или подозрительный характер, а равно за разглашение сведений о передаче такой информации управомоченному государственному органу.

В связи с тем, что различные нарушения налогового законодательства имеют место в финансовой, банковской, административной, уголовной и иных сферах, мероприятия по противодействию уклонению от уплаты налогов должны носить межотраслевой комплексный характер.

Так, например, в НК РФ (п. 3 ст. 122) предусмотрена ответственность организаций и физических лиц - налогоплательщиков за уклонение от уплаты налогов. В то же время законодательство РФ не предусматривает административную ответственность должностных лиц организаций за уклонение от уплаты налогов, не содержащее всех признаков налогового преступления (уклонение в некрупных размерах) или не влекущее уголовную ответственность (при освобождении от уголовной ответственности в соответствии с примечанием к ст. 198 УК РФ), но являющееся противоправным. Поэтому целесообразно дополнить Кодекс об административных правонарушениях РФ (далее - КоАП РФ) статьей 15.28, предусматривающей административную ответственность за уклонение от уплаты налогов. Производство по данной категории дел следует отнести к компетенции правоохранительных органов, которые расследуют факты уклонения от уплаты налогов.

На современном этапе развития международных отношений появилась потребность в правовом сотрудничестве России и европейских стран в борьбе с уклонением от уплаты налогов.

На российские органы государственной власти ложится особая ответственность. Формирование надежной системы противодействия уклонению от уплаты налогов предполагает осуществление ряда мер, установленных в Конвенции Совета Европы "Об отмывании, выявлении, изъятии и конфискации доходов от преступной деятельности":

1) обмен информацией между странами (наряду с передачей информации по запросу возможна передача информации без запроса, чтобы помочь компетентным органам другого государства начать расследование или сформулировать запрос);

2) обязанность идентификации. Неполная или заведомо ложная идентификация партнеров, клиентов и иных участников операции до ее осуществления относится к числу нарушений требования о предотвращении уклонения от уплаты налогов и легализации средств, полученных незаконным путем;

3) установлению истины (дополнительная проверка операций, вызывающих подозрение, силами служб внутреннего контроля);

4) создание системы внутреннего контроля и подготовки сотрудников кредитных организаций. Статья 23 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" обязывает организации, осуществляющие операции с денежными средствами или иным имуществом, разрабатывать и водить правила внутреннего контроля на базе рекомендаций, подготовленных Правительством РФ и Банком России. Центральный банк РФ ввел их указанием от 28 ноября 2001 г. N 137-Т "О рекомендациях по разработке кредитными организациями правил внутреннего контроля в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем";

5) детализированное правовое регулирование деятельности организаций и лиц, занимающихся финансовыми операциями (проведение особых или крупных операций через официально лицензированных финансовых посредников, идентификация документации).

Международное сотрудничество по предупреждению нарушений налогового законодательства строится на основе обмена точными и проверенными данными в соответствии с внутренним законодательством государств-участников путем:

создания и обеспечения функционирования каналов связи между их компетентными учреждениями и службами с целью содействия защищенному и оперативному обмену информацией;

проведения расследований, касающихся личности, местонахождения и рода занятий лиц, в отношении которых существуют обоснованные подозрения в том, что они причастны к таким преступлениям; фактов перемещения финансовых средств, имеющих отношение к совершению таких преступлений.

Между Российской Федерацией и странами СНГ также заключены соглашения, предусматривающие определенные формы сотрудничества в сфере нарушений налогового законодательства. Они включают в себя обязательства по обмену информацией и опытом работы, исполнению запросов о проведении оперативно-розыскных мероприятий, оказанию содействия на договорной основе в области материально-технического обеспечения.

Основы межгосударственного сотрудничества, зафиксированные в соответствующих нормативных актах стран СНГ, базируются на принципиальных положениях международных соглашений. Так, законодательство Молдовы предусматривает, что взаимодействие контролирующих и правоохранительных органов Республики Молдова с аналогичными органами других государств в области предотвращения, выявления, противодействия и расследования действий по отмыванию денег осуществляются в соответствии с внутренними нормами на основании ратифицированных конвенций или двусторонних договоров.

В соответствии с законодательством Беларуси координация общих вопросов международного сотрудничества по борьбе с легализацией доходов, полученных незаконным путем, осуществляется МИД и МВД Беларуси. Взаимодействие компетентных органов Республики Беларусь, контролирующих порядок проведения финансовых операций, с органами других государств осуществляется в соответствии с законодательством Республики Беларусь на основании международных договоров или принципа взаимности и иных принципов международного права.

В п. 5 ст. 10 Закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" также подчеркивается, что основанием для предоставления информации являются запросы, поступившие из компетентных органов иностранных государств или направляемые правоохранительными органами Российской Федерации. Двусторонние обязательства по исполнению этих запросов устанавливаются на уровне соответствующих международных договоров или конвенций.

Так, например, Конвенция СНГ о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам от 7 октября 2002 г. предусматривает, что учреждения юстиции договаривающихся сторон оказывают взаимную правовую помощь по гражданским, семейным и уголовным делам в соответствии с положениями Конвенции.

Договаривающиеся стороны оказывают взаимную правовую помощь путем выполнения процессуальных и иных действий, предусмотренных законодательством запрашиваемой договаривающейся стороны, в частности, составления, пересылки и вручения адресату документов; производства осмотров, обысков, выемок, передачи вещественных доказательств; проведения экспертиз, допроса сторон, третьих лиц, подозреваемых, обвиняемых, потерпевших, свидетелей, экспертов; предъявления для опознания, в том числе с использованием видеозаписи и иных технических средств, розыска лиц, осуществления оперативно-розыскных мероприятий в рамках расследуемого уголовного дела, розыска и ареста (изъятия) денежных средств и имущества, полученных преступным путем, а также доходов от преступной деятельности.

Вместе с тем в целях эффективной борьбы с уклонениями от уплаты налогов представляется необходимым проведение всей совокупности организационных мероприятий, включающих:

обеспечение оперативного взаимодействия по каналам Интерпола с правоохранительными, налоговыми органами зарубежных стран;

предоставление сотрудникам органов внутренних дел возможности выезда в зарубежные страны по делам данной категории;

создание системы гибкой и эффективной связи между правоохранительными органами заинтересованных государств в целях получения сведений по операциям граждан с денежными средствами или иным имуществом за рубежом;

издание научной и методической литературы о порядке и правилах осуществления операций с денежными средствами или иным имуществом, об анализе зарубежного опыта в данной сфере;

установление порядка взаимодействия с таможенными органами, кредитными организациями, иными организациями с целью получения информации;

создание Единого государственного банка данных об экономической деятельности и имуществе юридических и физических лиц.

С учетом вышеуказанных мер в Закон "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем" предлагается включить ряд новых положений:

о приоритете международных договоров над нормами налогового законодательства в сфере легализации доходов, полученных преступным путем;

о сотрудничестве органов государственной власти РФ с компетентными органами иностранных государств на стадиях сбора информации, предварительного расследования, судебного разбирательства и исполнения судебных решений.

Деятельность по предотвращению налоговых правонарушений, осуществляемая путем координации мероприятий организационно-правового характера внутри страны и за ее пределами, даст возможность российскому государству стимулировать реальную производственную деятельность, избежать губительной налоговой практики и преодолеть негативные последствия перемещения финансовых ресурсов.

Н.В. Герасименко,

доцент кафедры финансового права

Академии экономической безопасности МВД России,

кандидат юридических наук

Е.С. Зрилова,

председатель студенческого совета Академии

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право : Учебник.- М., 2004. - С. 366.

*(2) Научно-практический комментарий к части первой Налогового кодекса РФ / В.С. Буров, И.Д. Драчев, М.В. Емельянов и др. - М., 2000. - С. 721.

*(3) Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М., 2004. - С. 571.

*(4) Там же.- С. 575.

*(5) Мухин М.С. Новое в уголовной ответственности за налоговые и иные экономические преступления // Налоговые споры: теория и практика. - 2004.- N 7.- С. 22, 23.