Учет расходов при изменении системы налогообложения индивидуальным предпринимателем (Т. Левадная, "Финансовая газета", N 30, июль 2005 г.)

Учет расходов при изменении системы налогообложения
индивидуальным предпринимателем

Допустим, что индивидуальные предприниматели в истекшем налоговом периоде осуществляли предпринимательскую деятельность, в отношении которой они уплачивали налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, а в следующем календарном году перешли на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) и выбрали в качестве объекта обложения единым налогом доходы, уменьшенные на величину расходов. У налогоплательщиков в подобных ситуациях часто возникают вопросы, касающиеся порядка учета расходов, произведенных ими в текущем налоговом периоде, но относящихся к деятельности, которая осуществлялась в истекшем налоговом периоде, и непосредственно связанных с получением доходов от занятия деятельностью в истекшем налоговом периоде, которые являлись объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). В частности, речь идет об арендных платежах, расходах на оплату труда работников, выплате пособий по временной нетрудоспособности; процентах, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходах, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; расходах на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации; а также суммах налогов и сборов, уплаченных в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 209 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ для индивидуальных предпринимателей, применяющих обычную систему налогообложения доходов, объектом обложения НДФЛ признаются доходы, полученные налогоплательщиками от осуществления предпринимательской деятельности в налоговом периоде, которым согласно ст. 216 НК РФ признается календарный год, а также иные не освобождаемые от налогообложения доходы. Налоговая база по НДФЛ определяется согласно п. 3 ст. 210 НК РФ как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. 218-221 НК РФ.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.02 г. N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета). В соответствии с п. 4 Порядка учета индивидуальные предприниматели должны вести учет доходов и расходов и хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций (далее - книга учета), примерная форма которой приведена в приложении к Порядку учета. Согласно п. 13 Порядка учета доходы и расходы отражаются в книге учета кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами. Дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.

Дата совершения расходов определяется в соответствии с датой, указанной в платежных документах.

Статьей 221 НК РФ предусмотрено, что при исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуальные предприниматели вправе получить профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных в налоговом периоде и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с получением доходов от осуществляемой ими деятельности в этом же налоговом периоде. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиками самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Таким образом, расходы, произведенные индивидуальными предпринимателями в следующем налоговом периоде, не подлежат учету в составе профессиональных налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ за истекший налоговый период, даже в тех случаях, когда эти расходы относятся к предпринимательской деятельности, которая осуществлялась в истекшем налоговом периоде, и непосредственно связаны с получением доходов от занятия деятельностью в этом истекшем налоговом периоде.

Индивидуальные предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, вправе с начала очередного календарного года перейти на УСН в порядке, предусмотренном ст. 346.13 главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. В соответствии со ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики вправе самостоятельно выбрать объект обложения единым налогом. При этом объектом налогообложения могут быть признаны доходы, полученные от предпринимательской деятельности, или указанные доходы, уменьшенные на величину понесенных налогоплательщиком расходов. Статьей 346.19 НК РФ определено, что налоговым периодом для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, признается календарный год.

В составе доходов индивидуальных предпринимателей учитываются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг как в денежной, так и в натуральной форме, реализации имущества, используемого в предпринимательской деятельности, а также стоимость такого имущества, полученного безвозмездно. При этом в соответствии с кассовым методом учета датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта обложения единым налогом доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть при исчислении налоговой базы только те расходы, которые предусмотрены п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при этом перечень расходов, уменьшающих полученные доходы, является закрытым. К таким расходам, в частности, относятся и все перечисленные выше расходы. Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Кроме того, сами расходы, уменьшающие полученные доходы, должны соответствовать критериям, перечисленным в ст. 252 главы 25 НК РФ. Таким образом, при применении индивидуальными предпринимателями УСН расходы также учитываются по кассовому методу.

С учетом изложенного и того обстоятельства, что до перехода на УСН индивидуальные предприниматели, применявшие общий режим налогообложения, также использовали кассовый метод учета доходов и расходов, произведенные (т.е. фактически оплаченные) ими после перехода на УСН расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, подлежат включению на дату их оплаты в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, вне зависимости от того, что они относятся к другому налоговому периоду.

Т. Левадная,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета", N 30, июль 2005 г.