Договор аренды офисного помещения: на что необходимо обратить внимание бухгалтеру (В. Никитина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 30, июль 2005 г.)

Договор аренды офисного помещения:
на что необходимо обратить внимание бухгалтеру

Большинство разногласий между арендатором и арендодателем нежилого офисного помещения возникает вследствие того, что при заключении договора аренды арендатор не обратил внимание на некоторые важные его положения. Нередко такие споры решаются уже на уровне арбитражного суда, а это, как известно, дополнительные затраты денег, сил и времени. Из-за некорректного оформления договора аренды претензии могут возникнуть и у налоговых органов.

Поэтому настоятельно рекомендуем перед тем, как подписывать любой договор (не только договор аренды), внимательно его изучить и обсудить с контрагентом все спорные моменты. Рассмотрим основные положения договора аренды нежилого помещения, на которые следует обратить внимание бухгалтеру организации-арендатора.

Прежде всего необходимо отметить, что обязательным условием при заключении договора аренды между юридическими лицами является его оформление в письменном виде (п. 1 ст. 651 ГК РФ). Основные требования к содержанию договора аренды предусмотрены главой 34 ГК РФ.

Срок договора

Договор аренды может быть заключен на срок более одного года, менее одного года или на неопределенный срок. Договоры аренды нежилых помещений, заключенные на срок не менее одного года (т.е. на год и более), подлежат обязательной государственной регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). При этом следует иметь в виду, что согласно п. 3 информационного письма президиума ВАС РФ от 11.01.02 г. N 66 равным году признается срок действия договора аренды здания, определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года. Так, например, срок действия договора с 1 августа 2005 г. по 31 июля 2006 г. составляет ровно один год и поэтому подлежит государственной регистрации. Порядок государственной регистрации регулируется Федеральным законом от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Договоры аренды сроком менее одного года регистрировать в государственных органах не нужно. Достаточно заключить их в письменной форме. При продлении такого договора на срок менее одного года государственная регистрация также не требуется (см. информационное письмо президиума ВАС РФ от 16.02.01 г. N 59 (далее - Письмо ВАС РФ N 59), а также письмо УМНС России по г. Москве от 16.04.04 г. N 26-12/28144).

Если срок в договоре аренды нежилого помещения не определен, он считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за три месяца (п. 2 ст. 610 ГК РФ). Такие договоры также не подлежат государственной регистрации (п. 11 Письма ВАС РФ N 59).

Вопрос об указании срока действия договора аренды решается сторонами договора. Долгосрочный договор страхует арендатора от риска внезапного прекращения договора аренды со стороны арендодателя. Особенно актуален этот вопрос в случае необходимости достройки, переоборудования помещения силами арендатора. Поэтому при аренде помещения на длительный срок рекомендуем заключать долгосрочные договоры аренды.

Стоимость государственной пошлины по государственной регистрации договора аренды в бухгалтерском учете включается в состав расходов по обычным видам деятельности в момент фактической оплаты в полном размере. Для целей обложения налогом на прибыль эта сумма относится к прочим расходам, признаваемым для целей налогообложения, и списывается единовременно при их осуществлении.

Существует мнение, что сумму госпошлины за государственную регистрацию договора аренды следует учитывать в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списывать на расходы в течение срока действия договора аренды. Однако, учитывая тот факт, что в этом случае возникают расхождения с налоговым учетом, влекущие за собой необходимость отслеживания временной разницы в течение срока действия договора аренды, и то, что размер государственной пошлины за регистрацию является несущественным, считаем, что в этом случае использование счета 97 "Расходы будущих периодов" экономически нерационально.

Вместе с тем необходимо отметить, что если организация понесла дополнительные расходы на оплату дополнительных посреднических услуг, осуществленных до заключения договора аренды (например, услуг по подбору помещения, оказанных агентством по недвижимости), и их стоимость является существенной для организации, то их следует отражать в составе расходов будущих периодов и впоследствии списывать на расходы по обычным видам деятельности. В этом случае возникают расхождения бухгалтерского и налогового учета, которые следует учитывать в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Условия договора

В договоре аренды необходимо отразить фактический адрес помещения, его площадь, а также размер арендной платы. Без указания этих данных он считается незаключенным (п. 3 ст. 607, п. 1 ст. 654 ГК РФ). Очень важно определить порядок, условия и сроки внесения арендной платы.

В зависимости от условий договора арендная плата за офисное помещение может вноситься за несколько месяцев вперед или ежемесячно. В случае ее уплаты сразу за несколько последующих месяцев (на практике особенно часто такое условие предусматривается на первые месяцы договорных отношений) в бухгалтерском учете арендатора возникают расчеты по авансам выданным. В дальнейшем ежемесячно расчеты по авансам выданным закрываются на расчеты с арендодателем по оказанным услугам:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
60 (расчеты по авансам выданным)	51	Перечисление суммы арендной платы авансом
60 или 76	60 (расчеты по авансам выданным)	Отражается зачет суммы аванса в счет оплаты за арен- ду помещения

Обратите внимание! Оплату услуг арендодателя за несколько месяцев вперед не следует расценивать в качестве расходов будущих периодов (на счете 97), так как теоретически договор аренды может быть расторгнут, а денежные средства, уплаченные арендодателю авансом, могут быть возвращены арендатору. В состав расходов (в том числе и расходов будущих периодов) включаются только те затраты, которые организация понесла без возможности их возврата в будущем.

Ежемесячно сумма арендных платежей включается в состав расходов по обычным видам деятельности:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
20, 26, 44 и др. счета учета затрат	60 или 76	Сумма арендной платы офисного помещения ежемесячно включается в состав расходов по обычным видам деятельности

При ежемесячной уплате арендных платежей в бухгалтерском учете арендатора осуществляется только последняя из представленных бухгалтерских записей.

Кто является арендодателем?

Собственником помещения, предоставляемого в аренду, может являться как юридическое лицо, так и орган местного самоуправления. В зависимости от этого различается порядок учета и уплаты сумм НДС со стоимости арендной платы.

Если офисное помещение арендуется у юридического лица, то НДС учитывается в обычном порядке: арендодатель вместе с актом оказанных услуг выставляет счет-фактуру, в котором указывается сумма НДС. Арендатор регистрирует полученный счет-фактуру в книге покупок, учитывает сумму НДС на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", а после оплаты услуг арендодателя и принятия их в качестве расходов принимает сумму НДС к вычету:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
20, 26, 44 и др. счета учета затрат	60 или 76	Сумма ежемесячных арендных платежей списана на рас- ходы по обычным видам деятельности
19	60 или 76	Отражается НДС с суммы арендной платы
60 или 76	51	Отражается оплата арендной платы с расчетного счета
60 или 76	60 (расчеты по авансам выданным)	Отражается зачет суммы аванса в счет оплаты ежеме- сячных арендных платежей
68	19	Отражается вычет НДС

Если же офисное помещение предоставляется в аренду органом местного самоуправления (например, районной управой), то НДС с сумм арендных платежей учитывается в особом порядке. Дело в том, что органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления не состоят на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС. В связи с этим при осуществлении ими деятельности, облагаемой НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ, исчисление и уплата НДС в бюджет возлагаются на налоговых агентов.

При предоставлении помещений в аренду органами местного самоуправления в качестве налоговых агентов выступают арендаторы имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать с доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. При этом налоговая база по НДС определяется налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ). То есть сумму арендной платы, указанную в договоре аренды, которая включает НДС, следует умножить на ставку налога 18% и разделить на 118. Это и будет сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет арендатором в качестве налогового агента.

Арендатор, выступающий в роли налогового агента, самостоятельно составляет счет-фактуру в одном экземпляре на сумму платежей, причитающихся к уплате арендодателю, и делает на ней пометку "Аренда государственного (или муниципального) имущества". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС.

Уплачивать в бюджет сумму исчисленного НДС можно одновременно с арендной платой, а можно и по общему правилу: не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом - месяцем или кварталом (пп. 1, 3 ст. 174 НК РФ).

В то же время необходимо учитывать, что принять НДС к вычету можно только после его фактического перечисления в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ), а также при учете арендных платежей в составе расходов (п. 1 ст. 172 НК РФ). Таким образом, при аренде имущества у муниципальных органов в бухгалтерском учете арендатора делаются следующие записи:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
20, 26, 44 и др. счета учета затрат	60 или 76	Сумма ежемесячных арендных платежей списана на рас- ходы по обычным видам деятельности
19	60 или 76	Отражается НДС с суммы арендной платы (на основании составленного арендатором счета-фактуры)
60 или 76	68	Начисление НДС к уплате в бюджет в качестве налого- вого агента
60 или 76	51	Отражается оплата арендной платы с расчетного счета (сумма арендной платы без НДС)
60 или 76	60 (расчеты по авансам выданным)	Отражается зачет суммы аванса в счет оплаты ежеме- сячных арендных платежей (сумма арендной платы без НДС)
68	51	Отражается уплата в бюджет суммы начисленного в ка- честве налогового агента НДС
68	19.	Отражается вычет НДС

Обратите внимание! Если арендная плата перечисляется за несколько месяцев вперед (авансом), то и НДС следует удержать и перечислить в бюджет за несколько месяцев вперед. Уплаченная сумма налога принимается к вычету не сразу. По правилам п. 1 ст. 172 НК РФ одним из условий принятия к вычету НДС является принятие на учет соответствующих товаров (работ, услуг). Поэтому НДС к вычету можно принимать лишь по мере того, как расходы на аренду будут учитываться на счетах учета затрат. Соответственно и в книге покупок счет-фактура регистрируется только в части арендного платежа, подлежащего включению в данном отчетном периоде в состав расходов.

Улучшение имущества

В договоре аренды обязательно должно быть указано, за чей счет и на каких условиях осуществляется улучшение арендуемого помещения как косметического, так и капитального характера. Как правило, обязанность осуществления текущего ремонта возлагается на арендатора.

Стоимость текущего ремонта (под которым понимается косметический ремонт помещения) учитывается в составе затрат по обычным видам деятельности:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
20, 26, 44 и др. сче- та учета затрат	02, 10, 23, 60, 76 и др.	Отражается стоимость текущего ремонта, осуществленного как собст- венными силами, так и подрядным способом

Однако для осуществления деятельности организациям зачастую требуется переоборудовать арендуемое помещение, т.е. осуществить расходы капитального характера. Например, прежде чем открыть пункт обмена валюты, организация должна в арендуемом помещении укрепить стены, установить специальное окно для клиентов, поставить железную дверь.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендуемое помещение в бухгалтерском учете арендатора учитываются в составе основных средств. Первоначально затраты арендатора на капитальный ремонт помещения учитываются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы":

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
08	02, 10, 23, 60, 76 и др.	Отражаются затраты по осуществлению капитального ремонта арендуемого поме- щения (как собственными силами, так и с привлечением подрядчиков)

Улучшения имущества капитального характера, являющиеся отделимыми (которые возможно извлечь без ущерба для целостности помещения), приходуются в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств (Д-т 01, К-т 08). В течение срока полезного использования, который в данном случае равен периоду времени, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором улучшение арендованного имущества было включено в состав основных средств, до окончания срока договора аренды, амортизация начисляется в обычном порядке. При возврате арендуемого помещения арендодателю отделимые улучшения могут остаться в распоряжении арендатора или реализоваться арендодателю.

Определенные сложности в учете возникают при осуществлении арендатором улучшений, являющихся неотделимыми (например, установка окон, дверей, замена конструкций). Именно в этой ситуации большую роль играют соответствующие положения договора аренды.

При наличии согласия арендодателя стоимость неотделимых капитальных вложений в арендованное помещение может компенсироваться арендатору по мере осуществления капитальных расходов или сразу по их окончании. В этом случае согласно п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н, стоимость капитальных вложений, учтенных по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", списывается на счет учета расчетов с арендодателем:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
60 или 76	08	Отражается задолженность арендодателя за осуществленные капитальные вложе- ния
51	60 или 76	Отражается поступление денежных средств от арендодателя

Если по условиям договора аренды стоимость неотделимых улучшений помещения компенсируется арендодателем при возврате арендуемого имущества при прекращении договора аренды, то в бухгалтерском учете арендатора осуществляются следующие записи:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
01	08	Отражается принятие к учету стоимости неотделимых улучшений имущества в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств
20, 26, 44 и др. сче- та учета затрат	02	Отражается начисление амортизации по объектам в течение срока действия договора аренды
	001	Отражается возврат арендованных основных средств
02	01	Отражается списание начисленных за период аренды амортизацион- ных отчислений по неотделимым улучшениям арендованного имущес- тва
91	01	Отражается списание остаточной стоимости переданных арендода- телю неотделимых улучшений имущества
60 или 76	91	Отражается сумма возмещения, причитающаяся арендатору за пере- данные неотделимые улучшения арендованного имущества, осущест- вленные с согласия арендодателя
91	68 (НДС)	Отражается сумма НДС, исчисленная с суммы причитающегося с арендодателя возмещения
51	60 или 76	Отражается оплата арендодателем суммы возмещения стоимости не- отделимых улучшений имущества

Если арендатор осуществляет неотделимые улучшения помещения без согласия арендодателя, то согласно п. 3 ст. 623 ГК РФ их стоимость арендатору не возмещается.

В этом случае передача арендатором неотделимых улучшений расценивается как безвозмездная передача имущества. Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ безвозмездная передача имущества является объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исход