Вопрос: Организация приняла решение о списании с баланса объекта основных средств, непригодного к дальнейшему использованию ввиду морального и физического износа. Как правильно учесть в бухгалтерском учете и при налогообложении прибыли суммы недоначисленной амортизации? Нужно ли восстанавливать НДС с остаточной стоимости списанных основных средств? ("Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2005 г.)

Организация приняла решение о списании с баланса объекта основных средств, непригодного к дальнейшему использованию ввиду морального и физического износа. Как правильно учесть в бухгалтерском учете и при налогообложении прибыли суммы недоначисленной амортизации? Нужно ли восстанавливать НДС с остаточной стоимости списанных основных средств?

Списание основных средств, непригодных к дальнейшей эксплуатации из-за морального и физического износа, предполагает учет расходов по ликвидации объекта. В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с продажей и иным выбытием основных средств, относятся к операционным расходам. ПБУ 6/01 "Учет основных средств" также относит расходы от выбытия объектов основных средств к операционным расходам.

Пример.

Списывается объект ОС до истечения срока полезного использования. По правилам бухгалтерского учета его первоначальная стоимость составляет - 130 000 руб., а сумма начисленной амортизации к моменту выбытия (списания) - 100 000 руб. В налоговом учете сумма недоначисленной амортизации составляет 28 500 руб.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 01 /"Выбытие ОС" - Кредит 01 / "ОС организации"

- 130 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывшего объекта ОС;

Дебет 02 - Кредит 01 /"Выбытие ОС"

- 100 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная к моменту выбытия объекта ОС;

Дебет 91/2 - Кредит 01 /"Выбытие ОС"

- 30 000 руб. - списана остаточная стоимость выбывшего объекта ОС;

Дебет 91/2 - Кредит 76 (23, 70, 69)

- 2000 руб. - отражены затраты, связанные с ликвидацией объекта;

Дебет 10 - Кредит 91/1

- 1000 руб. - оприходованы материалы и запчасти, оставшиеся после разборки ОС и включены в состав прочих доходов (по рыночной цене на дату списания объекта).

В налоговом учете согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, признаются внереализационными. Они отражаются в отчетном периоде, в котором объект был ликвидирован.

В нашем примере сумма недоначисленной амортизации составляет 28 500 руб. и расходы по ликвидации - 2000 руб.

В составе внереализационных расходов будет отражена сумма 30 500 руб. Кроме того, в состав внереализационных доходов (п. 13, ст. 250 НК РФ) войдет стоимость оприходованных материалов в размере 1000 руб.

Что касается восстановления НДС при списании не полностью амортизированного основного средства, то данный вопрос не имеет однозначного решения. Это связано с тем, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, предусматривающих восстановление НДС в указанном случае.

В соответствии с НК РФ восстановлению и уплате в бюджет подлежат суммы НДС, которые изначально должны были учитываться в стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств в случаях, которые указаны в п. 2 ст. 170 НК РФ. В случае принятия налогоплательщиком таких сумм налога к вычету или возмещению они подлежат восстановлению и уплате в бюджет согласно п. 3 ст. 170 НК РФ.

Именно на основании п. 3 ст. 170 НК РФ и подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ налоговые органы зачастую "рекомендуют" налогоплательщикам восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету, в различных ситуациях.

Арбитражные суды, рассматривая спорные ситуации по данному вопросу, выработали такую позицию: если в момент приобретения имущества организация правомерно воспользовалась вычетом по НДС (т.е. на момент предъявления суммы НДС к вычету все условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ, были выполнены), то последующее изменение в использовании этого имущества не требует восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету. И, как показывает арбитражная практика, налогоплательщики достаточно часто выигрывают споры по восстановлению НДС в случаях, не предусмотренных НК РФ. Кроме этого ВАС РФ в Постановлении от 11.11.2003 N 7473/03 указал, что последующее изменение использования имущества, по которому НДС правомерно принят к вычету, не приводит к необходимости его восстановления.

Поэтому если НДС принят к вычету на законных основаниях, с учетом требований налогового законодательства, то в ситуации, изложенной в вопросе, восстанавливать и уплачивать НДС в бюджет не нужно. Но при этом следует иметь в виду, что налоговые органы, скорее всего, будут настаивать на обратном.

Н. Потапова

1 августа 2005 г.

"Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2005 г.