Вопрос: В 2003 г. коммерческая организация учла для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях для осуществления конкретного инвестиционного проекта, в размере 4 млн руб. Для возмещения этих расходов организация в 2004 г. получила из бюджета денежные средства в размере 4 млн руб. Вправе ли была организация не учитывать в целях налогообложения прибыли указанные целевые поступления, использованные по назначению? Должна ли была уточняться налоговая декларация по налогу на прибыль за 2003 г.? ("Аудиторские ведомости", N 8, август 2005 г.)

В 2003 г. коммерческая организация учла для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях для осуществления конкретного инвестиционного проекта, в размере 4 млн руб. Для возмещения этих расходов организация в 2004 г. получила из бюджета денежные средства в размере 4 млн руб. Вправе ли была организация не учитывать в целях налогообложения прибыли указанные целевые поступления, использованные по назначению? Должна ли была уточняться налоговая декларация по налогу на прибыль за 2003 г.?

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Отметим, что определение понятия "бюджетополучатель" отсутствует в НК РФ. Подпунктом 14 п. 1 ст. 251 установлено, что к средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Статьей 2 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) установлено, что бюджетное законодательство Российской Федерации состоит из БК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, законов субъектов Российской Федерации о бюджетах субъектов Российской Федерации на соответствующий год, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о местных бюджетах на соответствующий год и иных федеральных законов, законов субъектов Российской Федерации и нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления, регулирующих правоотношения, указанные в ст. 1 БК РФ. Таким образом, основным элементом бюджетного законодательства Российской Федерации является БК РФ. В БК РФ понятие "бюджетополучатель" отсутствует, однако определяется и используется понятие "получатель бюджетных средств".

Согласно ст. 6 БК РФ применяются следующие понятия и термины:

бюджетная роспись - документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации;

бюджетные ассигнования - бюджетные средства, предусмотренные бюджетной росписью получателю или распорядителю бюджетных средств.

Очевидно, что под используемым в НК РФ понятием "бюджетополучатель" понимается (подразумевается) используемое в БК РФ понятие "получатель бюджетных средств". Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления из бюджета бюджетополучателями, в рассматриваемом случае налогоплательщику необходимо учитывать следующее. Если организация являлась получателем бюджетных средств и вела отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений из бюджета, то при определении налоговой базы ею не учитываются эти поступления, использованные по назначению (для возмещения соответствующих расходов, произведенных и учтенных для целей налогообложения в 2003 г.). Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Статьей 270 НК РФ установлен открытый перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Согласно п. 49 ст. 270 к таким расходам относятся все расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. В связи с этим для целей налогообложения прибыли налогоплательщик не вправе учесть произведенные им в 2003 г. расходы, которые были ему возмещены в 2004 г.

Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ (п. 1 ст. 286 НК РФ). Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274). Следовательно, если организация учла в 2003 г. расходы, возмещенные ей в 2004 г., то она занизила сумму налога на прибыль за 2003 г.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, то она считается поданной в день подачи заявления (п. 2 ст. 81). Если это заявление делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 81, либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81). Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с указанным пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В связи с изложенным налогоплательщик обязан был уточнить налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2003 г., уменьшив сумму расходов на сумму указанных целевых поступлений. Если налогоплательщик своевременно уточнит налоговую декларацию, уплатит недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, то он освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

А.А. Федоров,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

1 августа 2005 г.

"Аудиторские ведомости", N 8, август 2005 г.