Пересчитывать или нет налог на прибыль за прошлые периоды? (А.А. Куликов, "БУХ.1С", N 8, август 2005 г.)

Пересчитывать или нет налог на прибыль за прошлые периоды?

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ*(1) в главу 25 НК РФ было внесено достаточно большое количество поправок. Характер данных изменений весьма разнообразен - от принципиальных до технических. А.А. Куликов, консультант по налогам и сборам в этой статье оценивает характер указанных изменений, порядок их вступления в силу и периоды, в отношении которых они подлежат применению.

Вступление в силу Закона N 58-ФЗ и его отдельных положений

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) указанный закон вступает в силу с 1 января 2006 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования, если иная дата не установлена в самом законе. Пунктами же 2 и 3 статьи 8 Закона N 58-ФЗ как раз и установлены особые даты вступления в силу отдельных положений данного закона:

- 15.07.2005 (по истечении месяца со дня официального опубликования);

- 01.01.2007.

Даты же 01.01.2002 и 01.01.2005 не являются датами вступления в силу Закона N 58-ФЗ, а представляют собой границы периодов, применительно к которым подлежат применению отдельные вступившие в силу положения указанного закона. Минфин России уже успел высказаться на тему отражения в течение 2005 года в налоговых декларациях изменений, внесенных Законом N 58-ФЗ и вводимых в действие до момента официального опубликования закона (то есть 01.01.2002 и 01.01.2005): налогоплательщик обязан произвести пересчет налоговых обязательств*(2) за соответствующие периоды. Если же при пересчете у налогоплательщика возникнет недоимка, то Минфин России указывает на неправомерность начисления пеней за несвоевременную уплату налога с указанной суммы (письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/18). Таким образом, из смысла данного письма можно сделать вывод, что Минфин России рассматривает статью 8 Закона N 58-ФЗ как догму, обязательную для исполнения налогоплательщиками.

Однако в данном случае у налогоплательщиков есть очень серьезные аргументы в пользу того, что положения Закона N 58-ФЗ, вводимые в действие до момента официального опубликования закона, могут не применяться.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Конституции РФ и пунктом 2 статьи 5 НК РФ закон, ухудшающий положение налогоплательщика, обратной силы не имеет.

В то же время необходимо обратить внимание, что ряд поправок, вводимых в действие "задним числом", приведут к положительному для налогоплательщика результату - к переплате налога.

Однако сам по себе процесс пересчета налоговых обязательств для многих налогоплательщиков является трудноразрешимой задачей. Хочется напомнить, что Конституционный Суд РФ в Постановлении от 19.06.2003 N 11-П указал, что "...ухудшение условий в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности...".

С учетом вышеуказанного автор хотел бы предложить налогоплательщикам следующий механизм решения вопроса о применении отдельных вступивших в силу положений Закона N 58-ФЗ, действие которых распространено на отношения, возникшие до вступления в силу указанных изменений:

- если положения Закона N 58-ФЗ, предполагающие пересчет налоговых обязательств вследствие введения закона в силу "задним числом" - с 01.01.2002 или с 01.01.2005, приводят к пересчету налога в сторону его увеличения, либо в сторону уменьшения, но при существенных трудозатратах, налогоплательщик вправе не производить никаких пересчетов. В таком случае соответствующие положения Закона N 58-ФЗ как ухудшающие положение налогоплательщика с указанных дат не применяются и вступают в силу в соответствии с пунктами 1-3 статьи 8 Закона N 58-ФЗ;

- если положения Закона N 58-ФЗ, предполагающие пересчет налоговых обязательств вследствие введения закона в силу "задним числом" - с 01.01.2002 года и с 01.01.2005 года, приводят к уменьшению налоговых обязательств и налогоплательщик готов произвести пересчет соответствующих показателей, то есть налогоплательщик не рассматривает данный закон как ухудшающий его положение, тогда он применяет закон в установленном порядке.

С учетом вышеизложенного, налогоплательщик обязан учитывать изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ, не ранее чем с 15 июля 2005 года (наиболее ранняя из дат, предусматривающая вступление в силу отдельных положений Закона N 58-ФЗ) или с еще более поздней даты соответственно. Таким образом, при любом развитии событий налогоплательщик имел право в декларации по налогу на прибыль за полугодие 2005 года вообще не учитывать положения Закона N 58-ФЗ, поскольку в течение полугодия 2005 года ни в какой части Закон N 58-ФЗ в силу не вступил, а применение улучшающих положений Закона N 58-ФЗ является правом налогоплательщика, а не обязанностью.

Разбирая вопросы вводных статей Закона N 58-ФЗ, нельзя не отметить положения статьи 5. Упомянутая статья предусматривает, что в 2006 году совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного пунктом 2 статьи 283 НК РФ, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50 % налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ (против 30% по существующему правилу). Тогда как с 2007 года будет снято всякое ограничение на перенос убытка.

Отдельно хочется обратить внимание налогоплательщиков, что пунктом 4 статьи 8 Закона N 58-ФЗ предусмотрен порядок введения в действие нового механизма учета в целях налогообложения прибыли от курсовых разниц по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте. Законодатель решил, что начиная с 1 января 2002 года начисление как положительных, так и отрицательных курсовых разниц по указанным активам производиться не должно. Поскольку оценить экономический эффект от пересчета налога в данной ситуации весьма тяжело, автор предлагает налогоплательщикам воспользоваться теми выводами, которые были изложены выше: есть существенная экономия на налоге - пересчитываем, нет - вспоминаем про Конституцию РФ и НК РФ. Однако обращает на себя внимание тот факт, что соответствующие поправки вступают в силу с 15 июля 2005 года.

Позитивные изменения, вводимые "задним числом"

Нормы естественной убыли

В первую очередь среди таковых необходимо отметить положения статьи 7 Закона N 58-ФЗ, в соответствии с которой впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Данная норма вступает в силу с 15 июля 2005 года и распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2002, то есть с момента введения в действие главы 25 НК РФ. Благодаря указанной норме теперь в законодательстве есть буквальный ответ на вопрос о возможности применения "старых" норм естественной убыли.

Проблема для налогоплательщиков возникла с 01.01.2002 года. В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ налогоплательщик в составе материальных расходов учитывает расходы в виде потери и недостачи материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке Правительством РФ. Фискальные органы в одноголосье стали информировать налогоплательщиков о невозможности применения норм, утвержденных в установленном порядке до 1 января 2002 года - по их мнению, в рамках главы 25 НК РФ должны приниматься исключительно "новые" нормы (которые в подавляющем большинстве отраслей до сих пор не утверждены). При отсутствии таковых делался вывод о невозможности учета потерь и недостач материальных ценностей в пределах норм естественной убыли. При этом полностью игнорировался общеправовой принцип, в соответствии с которым нормативные правовые акты, принятые до введения в действия нового законодательного акта, если они не признаны утратившими силу, подлежат применению в части, не противоречащей более поздним законодательным актам. Таким образом, при взвешенном с правовой точки зрения подходе к нормативным правовым актам, которыми были утверждены нормы естественной убыли в период с 1 января 2002 года до принятия Закона N 58-ФЗ у налогоплательщиков и так не должно было существовать проблем с применением "старых" норм - они могли применяться, поскольку не вступали в противоречие с главой 25 НК РФ. Правомерность применения "старых" норм неоднократно поддерживалась судами (см., в частности, Постановление ФАС ЗСО от 06.10.2004 N Ф04-7116/2004, Постановление ФАС СКО от 31.08.2004 N Ф08-3809/2004-1475А). С принятием же Закона N 58-ФЗ данная проблема полностью исчерпана, вследствие чего налогоплательщик за соответствующие периоды может представить уточненные налоговые декларации с отражением в составе расходов указанных сумм.

Порядок оценки стоимости незавершенного производства

Проблема формирования "незавершенки" знакома практически всем налогоплательщикам, поскольку данный этап производственного процесса присутствует всегда. Однако редакция статей 318 и 319 НК РФ, определявших перечень прямых расходов и порядок их распределения на остатки незавершенного производства соответственно, в многочисленных случаях не предоставляла налогоплательщику адекватного, отражающего специфику деятельности организаций в данной отрасли механизма распределения затрат между прямыми и косвенными расходами для целей налогообложения. В итоге негибкость главы 25 НК РФ в данном вопросе привела к ситуации, когда налогоплательщик при формировании стоимости "незавершенки" отклонялся от предписаний законодателя, применяя методику, отражающую специфику деятельности.

Изменения, внесенные в статью 318 и 319 НК РФ, вводимые в действие с 15 июля 2005 года и распространенные на отношения, возникшие с 1 января 2005 года, провозгласили полную самостоятельность налогоплательщиков в решении вопроса формирования стоимости "незавершенки". Единственное требование законодателя состоит в том, что состав прямых расходов и способ формирования стоимости "незавершенки" должен быть определен в приказе об учетной политике и подлежать применению не менее двух налоговых периодов подряд. С учетом поправок в статью 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе все расходы относить в состав косвенных, не формируя тем самым остатки незавершенного производства.

При этом хотелось бы предостеречь налогоплательщика от чрезмерного уменьшения или "обнуления" суммы прямых расходов. Соблазн кроется в новой редакции статьи 318 НК РФ, абзац пятый пункта 1 которой говорит, что в состав прямых расходов могут быть включены, в частности: материальные расходы, амортизация, заработная плата и ЕСН и взносы на ОПС на указанную заработную плату. Подобная формулировка позволяет любому налогоплательщику все расходы отнести с состав косвенных и не перегружать учет формированием "незавершенки" - ведь расходы в состав прямых расходов могут включаться (а могут ведь и не включаться). Именно от данного неосторожного шага и хочется предостеречь, так как практически в любом виде предпринимательской деятельности прямые расходы имеют место. Чрезмерный и необоснованный перевод собственно прямых расходов в состав косвенных может быть подвергнут ревизии со стороны контролирующих органов, что может привести к доначислению налога.

Расходы на вневедомственную охрану

Закон N 58-ФЗ, по-видимому, призван помочь налогоплательщикам в непростом споре с Минфином России, который возник с конца 2004 года - можно ли учитывать в составе расходов затраты по договорам, заключаемым с вневедомственной охраной? Так вот благодаря состоявшимся поправкам, вступившим в силу с 15 июля 2005 года и распространенным на отношения, возникшие с 1 января 2005 года, налогоплательщикам "разрешили" включать в состав расходов эти затраты.

Проблемы возникли у налогоплательщиков после появления ряда писем Минфина России (от 21.12.2004 N 03-03-01-02/58, от 24.03.2005 N 03-06-05-04/71). В них Минфин России указал на невозможность включения налогоплательщиками в состав расходов указанных затрат, поскольку в соответствии с пунктом 17 статьи 270 НК РФ при исчислении налога на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования. Порядок деятельности подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел МВД России утвержден Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589, пунктом 10 и 11 которого предусмотрена возможность осуществления указанными подразделениями предпринимательской деятельности. Однако начиная с 2004 года все средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в рамках договоров с хозяйствующими субъектами, подлежат зачислению в полном объеме в доход федерального бюджета (Федеральный закон от 23.12.2003 N 186-ФЗ). На этом основании Минфин России сделал вывод, что хозяйствующие субъекты, заключая договоры на оказание охранных услуг, передают подразделениям вневедомственной охраны имущество в рамках целевого финансирования, то есть финансируют определенные подразделения органов внутренних дел МВД России. Делая подобный вывод, Минфин России, к сожалению, смешал гражданско-правовые и бюджетно-правовые отношения. Между подразделениями вневедомственной охраны и хозяйствующими субъектами возникают гражданско-правовые отношения, которые и являются предопределяющими при формировании базы по налогу на прибыль. Отношения по дальнейшему учету, распределению и использованию указанных средств составляет предмет регулирования бюджетного законодательства, который не связан с вопросами налогообложения. Если встать на позицию Минфина России, то все платежи налогоплательщика, признаваемые доходом какого-либо бюджета, не могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль - все налоги и сборы, расходы по аренде имущества у органов государственной власти и т.д.. Таким образом, ничто не препятствовало налогоплательщику и до 2005 года учитывать указанные расходы при исчислении налога на прибыль. Подтверждением такого вывода является сущность изменений, внесенных в подпункт 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Теперь он звучит следующим образом: "(к прочим расходам относятся) расходы на услуги по охране имущества ... и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации."

При этом законодатель использовал оборот "в том числе", а это значит, что соответствующие услуги охватываются термином "услуги охранной деятельности". Это в свою очередь позволяет сделать вывод, что "старая" редакция не запрещала налогоплательщикам учитывать указанные расходы в целях исчисления налога.

Проценты при реструктуризации задолженности перед бюджетами

Подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ допускает включение в состав внереализационных расходов затрат по уплате процентов по долговым обязательствам любого вида. Применительно к данным положениям НК РФ на практике возник вопрос о возможности отнесения в уменьшение налога на прибыль указанных выше расходов. Однако попытка налогоплательщиков доказать правомерность подобных действий потерпела крах: Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 16.11.2004 N 5665/04 указал на недопустимость отождествления гражданско-правовых обязательств по уплате процентов в рамках долговых обязательств и схожей обязанности, возникающей в рамках публично-правовых отношений. Поправки же, вносимые Законом N 58-ФЗ, допускающие включение указанных расходов в состав внереализационных расходов, вступают в силу с 15 июля 2005 года и распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Негативные изменения, вводимые "задним числом"

Налогоплательщики на протяжении последних двух лет постоянно слышали от представителей фискальных ведомств, что ими разработан проект поправок к НК РФ, которые призваны привести механизм исчисления налога к его экономическому содержанию. В течение этого периода налогоплательщики зачастую сталкивались в различных письмах с той или иной их позицией, которая не очень согласовывалась с положениями НК РФ (понятно, что позиция была в пользу бюджета). Прочитав же поправки, вносимые Законом N 58-ФЗ, налогоплательщик сразу поймет, кому мы должны быть благодарны, поскольку практически все они отражают мнение фискальных органов. Поскольку давать оценку соответствия отдельных поправок экономическому содержанию уже бессмысленно (эти идеи стали Федеральным законом), автор постарается просто обратить на них внимание:

- суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам перед бюджетами различных уровней необходимо включать в состав облагаемых доходов - подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ (ранее не учитывалась при исчислении налога вся сумма списываемой кредиторской задолженности), вступает в силу с 15 июля 2005 года и распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2005 года);

- в состав сомнительных долгов включается задолженность перед налогоплательщиком, возникшая только в связи с реализацией последним товаров, выполнением работ, оказанием услуг - пункт 1 статьи 266 НК РФ (ранее включалась любая задолженность перед налогоплательщиком), вступает в силу с 15 июля 2005 года и распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2005 года);

- введены новые правила исчисления доходов при внесении имущества в уставный (складочный) капитал, уступке долей, а также при реорганизации юридических лиц - статья 277 НК РФ (вступает в силу с 15 июля 2005 года и распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2005 года).

Остальные поправки, внесенные Законом N 58-ФЗ и вводимые в действие "задним числом", представляют собой "работу над ошибками" - устраняются смысловые неточности, осуществляется уточнение отдельных моментов, а также исправляются банальные опечатки.

В заключение хотелось бы обратить внимание, что с 1 января 2006 года Закон N 58-ФЗ практически в полном объеме (за исключением незначительных поправок) вступит в силу, что приведет в практике налогообложения прибыли к появлению новых, ранее не известных нашей налоговой системе механизмов, приводящих к существенному искажению понятия экономической прибыли в угоду ее налоговому собрату. Вследствие этого, налогоплательщик уже сейчас должен принимать определенные стратегические решения, поскольку после 1 января 2006 года те же действия приведут к существенным налоговым расходам.

А.А. Куликов,

консультант по налогам и сборам

"БУХ.1С", N 8, август 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Читайте комментарий в номере 7 (июль) "БУХ.1С" за 2005 год (стр. 4).

*(2) О том, как это сделать, читайте в номере 8 (август) "БУХ.1С" за 2004 год (стр. 23).