Комментарий к особенностям обложения НДС торговых операций между хозяйствующими субъектами Российской Федерации и Республики Беларусь (О.И. Шапошникова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2005 г.)

Комментарий к особенностям обложения НДС торговых операций между
хозяйствующими субъектами Российской Федерации и Республики Беларусь*(1)

1 января 2005 года вступил в силу Федеральный закон от 18.08.2004 N 102-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации", положениями которого установлено, что после подписания Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг и его ратификации вышеуказанными государствами утрачивает силу ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" в части норм, регламентирующих правоотношения с Республикой Беларусь.

Главы Правительств Российской Федерации и Республики Беларусь подписали 15 сентября 2004 года в г. Астане Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение) и Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение), которое является неотъемлемой частью Соглашения.

28 декабря 2004 года Президентом Российской Федерации подписан Федеральный закон N 181-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг".

Согласно ст. 9 Соглашения оно вступает в силу одновременно с даты получения последнего письменного уведомления по дипломатическим каналам о выполнении Сторонами необходимых внутригосударственных процедур.

Обмен ратификационными грамотами по дипломатическим каналам Сторонами завершен 1 января 2005 года, и соответственно Соглашение вступило в силу с 1 января 2005 года.

Для российских и белорусских налогоплательщиков это означает, что с 1 января 2005 года Российская Федерация и Республика Беларусь перешли во взаимной торговле при взимании косвенных налогов с принципа "страна происхождения" на принцип "страна назначения".

До принятия Соглашения вопросы, связанные с порядком обложения НДС поставок товаров (работ, услуг) между хозяйствующими субъектами Российской Федерации и Республики Беларусь, регулировались нормами национального законодательства этих государств о налогах и сборах.

После введения в действие Соглашения и отмены ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ взимание НДС при реализации товаров во взаимной торговле между хозяйствующими субъектами Российской Федерации и Республики Беларусь осуществляется по принципу "страна назначения" в условиях отсутствия таможенного оформления и таможенного контроля товаров на российско-белорусской границе в соответствии с положениями Соглашения.

Для российских плательщиков НДС нормами Соглашения устанавливается обязанность по исчислению и уплате этого налога по белорусским товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, и предусматривается возможность применения ставки 0% при реализации российских товаров на территорию Республики Беларусь.

Положением установлен особый порядок уплаты НДС по ввозимым белорусским товарам, согласно которому этот налог взимается налоговыми органами по месту постановки на учет российских налогоплательщиков, приобретающих ввозимые товары.

Вместе с тем в отношении некоторых товаров НДС налоговыми органами не взимается. Такое исключение сделано для следующих товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь:

- товаров, перевозимых через территорию Российской Федерации транзитом;

- товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации для переработки с последующим вывозом продуктов переработки с территории Российской Федерации;

- товаров, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации.

В остальных случаях российские налогоплательщики по товарам, приобретаемым у хозяйствующих субъектов Республики Беларусь и ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, должны исчислить и уплатить в бюджет НДС по налоговым ставкам, установленным на территории Российской Федерации для аналогичных товаров. При этом уплата НДС производится до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы налоговую декларацию по НДС одновременно с пакетом документов, в который входят:

- заявление о ввозе товара с указанием сведений о поставщике товара, виде договора, заключенного с поставщиком, товарах, включая их наименование, стоимость, а также расчет налоговой базы и суммы начисленного налога;

- выписка банка, подтверждающая фактическую уплату НДС по ввезенным товарам в бюджет Российской Федерации;

- договор, на основании которого товар ввозится с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации;

- транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации;

- товаросопроводительные документы, предусмотренные законодательством Республики Беларусь и выставляемые российскому покупателю белорусским поставщиком.

Вышеуказанные декларация и документы представляются одновременно не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.

Необходимо отметить, что заявление о ввозе товара подается в налоговый орган в трех экземплярах. Первый экземпляр остается в налоговом органе, второй и третий экземпляры возвращаются налогоплательщику с отметками налогового органа, подтверждающими уплату НДС по ввезенным товарам в полном объеме. При этом второй экземпляр остается у налогоплательщика (покупателя товара), а третий экземпляр направляется продавцу товара.

Порядок проставления налоговыми органами отметок на заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь утвержден приказом Минфина России от 20.01.2005 N 3н.

Проставление отметок на заявлениях, подтверждающих уплату косвенных налогов в полном объеме (наличие освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации), производится налоговым органом при соответствии сведений, указанных в заявлении, сведениям, содержащимся в налоговой декларации и документах, представленных одновременно с декларацией, в срок не позднее десяти рабочих дней с даты представления в налоговый орган вышеуказанных документов и налоговой декларации.

Суммы НДС, уплаченные российскими налогоплательщиками по товарам, ввезенным с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации, подлежат вычетам в порядке, действующем на территории Российской Федерации в отношении приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Российские налогоплательщики, реализующие товары хозяйствующим субъектам Республики Беларусь, получили возможность осуществлять обложение НДС вышеуказанных операций по ставке 0%.

Российские налогоплательщики (продавцы товаров) могут воспользоваться ставкой 0% по реализуемым товарам только после подтверждения факта уплаты НДС в полном объеме белорусскими покупателями при ввозе вышеуказанных товаров на территорию Республики Беларусь.

Для обоснования применения ставки НДС в размере 0% российские налогоплательщики, реализовавшие товары белорусским налогоплательщикам, обязаны представить в налоговые органы следующие документы:

- договор, на основании которого осуществляется реализация товаров;

- выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от покупателя товара на счет российского налогоплательщика.

Если договором будет предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщики должны представить в налоговые органы выписку банка, подтверждающую внесение налогоплательщиками полученных сумм на их счета в банках, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателей товаров.

В осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщики представляют в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по таким операциям, на территорию государства-продавца и их принятие на учет;

- третий экземпляр заявления о ввозе товара, вывезенного с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, с отметкой налогового органа Республики Беларусь, подтверждающей уплату НДС в полном объеме по вышеуказанным товарам в бюджет Республики Беларусь;

- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке реализованного и вывезенного в Республику Беларусь товара.

Подтверждающие документы представляются в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией, но не позднее 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров.

При непредставлении этих документов НДС подлежит уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, с использованием права на вычет сумм НДС, уплаченных по приобретенным товарам, работам и услугам, использованным для производства и реализации товаров, в порядке, установленном российским законодательством о налогах и сборах.

В случае неуплаты (неполной уплаты) НДС или уплаты этого налога в более поздние сроки (позднее 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров) налоговые органы имеют право взыскивать НДС и пени в размере, установленном законодательством Российской Федерации.

В случае представления налогоплательщиком вышеуказанных документов по истечении 90 дней (но не более трех лет со дня возникновения обязательства по уплате НДС) уплаченные суммы НДС подлежат возврату в порядке, установленном российским налоговым законодательством. При этом суммы пени, начисленные и уплаченные за нарушение срока уплаты НДС, возврату не подлежат.

Необходимо отметить, что российские налогоплательщики, реализующие товары в Республику Беларусь, должны получить на счетах-фактурах, выставленных белорусским покупателям, отметки налоговых органов, то есть фактически зарегистрировать вышеуказанные счета-фактуры в налоговых органах по месту постановки на налоговый учет.

Порядок проставления налоговыми органами отметок на счетах-фактурах при экспорте товаров в Республику Беларусь утвержден приказом Минфина России от 20.01.2005 N 3н.

Отметки на счетах-фактурах проставляются в срок не более пяти рабочих дней с даты представления в налоговый орган заявления произвольной формы о проставлении отметок на счетах-фактурах и соответствующих счетов-фактур, составленных российскими продавцами товаров для белорусских покупателей, - на каждом счете-фактуре штампом "Зарегистрировано" с указанием даты регистрации и регистрационного номера, удостоверяемых подписью должностного лица налогового органа, проставившего отметку.

Особо следует подчеркнуть, что налоговым органам предоставляется право взыскивать НДС и пени в случае, если представленные российскими налогоплательщиками сведения о перемещении реализуемых в Республику Беларусь товаров и об уплате НДС покупателями товаров не соответствуют данным, полученным налоговыми органами в рамках обмена информацией о суммах НДС, уплаченных в бюджеты вышеуказанных государств по ввозимым товарам, установленного между налоговыми органами Российской Федерации и налоговыми органами Республики Беларусь.

При рассмотрении вопросов, связанных с обложением НДС операций по реализации российскими налогоплательщиками работ, услуг белорусским покупателям, необходимо учитывать следующее.

Соглашением предусматривается взимание НДС по работам (услугам) на основании отдельного протокола. До принятия и вступления в силу такого протокола при обложении НДС работ (услуг) налогоплательщикам следует руководствоваться нормами национального законодательства стран - участниц Соглашения.

Поскольку вышеуказанный протокол в настоящее время отсутствует, то до урегулирования особенностей применения НДС в отношении работ (услуг) на основе взаимной договоренности между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь необходимо руководствоваться нормами национального законодательства вышеуказанных государств.

Действующее налоговое законодательство Российской Федерации не предусматривает специальных норм обложения НДС в отношении работ, услуг, выполняемых (оказываемых) российскими налогоплательщиками для хозяйствующих субъектов Республики Беларусь. Вместе с тем, учитывая специфику выполнения работ (оказания услуг) между резидентами и нерезидентами Российской Федерации, национальное законодательство Российской Федерации ставит порядок обложения НДС вышеуказанных работ (услуг) в прямую зависимость от определения места реализации таких работ (услуг).

Следовательно, при рассмотрении вопросов, связанных с обложением НДС работ, услуг, реализуемых хозяйствующими субъектами Российской Федерации для хозяйствующих субъектов Республики Беларусь, налогоплательщикам следует руководствоваться положениями ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в соответствии с которыми местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;

2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства [если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство], места жительства физического лица. Положение подпункта 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется:

- при передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

- при предоставлении персонала, если последний работает в месте деятельности покупателя;

- при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

- при оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ;

- при оказании услуг, оказываемых непосредственно в российских аэропортах и в воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

- при выполнении работ (оказании услуг) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные и другие работы (услуги));

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных вышеуказанными п. 1-4).

Следовательно, на территории Российской Федерации НДС облагаются только те работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими налогоплательщиками для хозяйствующих субъектов Республики Беларусь, местом реализации которых признается территория Российской Федерации.

Обложение НДС на территории Российской Федерации приобретаемых у хозяйствующих субъектов Республики Беларусь работ (услуг) осуществляется также на основании норм НК РФ.

Статьей 161 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы налоговыми агентами, к которым относятся организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах Российской Федерации, приобретающие на территории Российской Федерации работы (услуги) у иностранных лиц - резидентов Республики Беларусь.

При реализации налогоплательщиками - иностранными лицами, являющимися резидентами Республики Беларусь, не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налоговая база определяется как сумма доходов от реализации этих работ (услуг) с учетом НДС.

Налоговые агенты обязаны исчислять, удерживать у продавца - иностранного лица, резидента Республики Беларусь, и уплачивать в бюджет Российской Федерации соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

При реализации налогоплательщиками - иностранными лицами, резидентами Республики Беларусь, не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, работ (услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налоговые агенты не исчисляют и не удерживают НДС у налогоплательщиков - иностранных лиц, резидентов Республики Беларусь, по вышеуказанным операциям.

При этом место реализации работ (услуг), приобретаемых российскими налогоплательщиками у белорусских налогоплательщиков, определяется также в соответствии с нормами ст. 148 НК РФ.

О.И. Шапошникова,

консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики

Минфина России

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также статью И.И. Беловой : Налоговый вестник. - 2005. - N 7. - С. 40.