Комментарий к приказу МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ "Об утверждении формы Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и Инструкции по ее заполнению" (В.В. Мурзин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2005 г.)

Комментарий к приказу МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@
"Об утверждении формы Налоговой декларации о доходах,
полученных российской организацией от источников за пределами
Российской Федерации, и Инструкции по ее заполнению"*(1)

1. Общие положения

В настоящее время многие российские организации получают за рубежом доходы, которые различаются в зависимости от способа осуществления организацией деятельности в иностранном государстве:

- доходы, полученные от деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства;

- доходы, полученные от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства на территории иностранного государства.

Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, могут облагаться налогами в государстве - источнике дохода, то есть в иностранном государстве. В соответствии с п. 1 ст. 311 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Суммы налога, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, уплаченных за рубежом, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в Российской Федерации.

Форма Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее - декларация), и Инструкция по ее заполнению (далее - Инструкция) утверждены приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.

2. Состав декларации

Декларация состоит из титульного листа и четырех разделов, а именно:

- раздел I "Доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве";

- раздел II "Доходы, связанные с деятельностью в иностранном государстве через постоянное представительство";

- раздел III "Расходы постоянного представительства";

- раздел IV "Сведения об учетной политике для целей налогообложения".

Если организация получает доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения за рубежом, то в налоговую инспекцию представляются титульный лист и разделы I и IV декларации.

Если организация получает доходы от деятельности через постоянное представительство, то налогоплательщик представляет титульный лист, разделы II, III и IV.

Если налогоплательщик получает доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения за рубежом, а также доходы от деятельности через постоянное представительство, он заполняет все разделы декларации.

Суммы в декларации указываются в рублях. Доходы и расходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату проведения соответствующей операции.

Вместе с декларацией представляются документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации:

1) для налогов, уплаченных самой организацией, - документы, заверенные налоговым органом соответствующего иностранного государства;

2) для налогов, удержанных налоговыми агентами в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором, - подтверждение налогового агента. Подтверждение действует только в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.

3. Заполнение декларации

3.1. Особенности заполнения раздела I

Раздел I декларации заполняется организацией в случае, если у нее нет обособленного подразделения за границей. В этом случае организацией могут быть получены, например, такие доходы, как дивиденды и проценты, доходы от использования недвижимости, доходы от сдачи в аренду транспортных средств и контейнеров, доходы от международных перевозок и т.д.

При заполнении раздела I используются добавочные страницы:

- если у организации имеются несколько источников доходов;

- если организацией получены несколько видов доходов, по которым порядок расчета налоговой базы в иностранном государстве и (или) в Российской Федерации различается;

- если организацией получены несколько видов доходов, которые подлежат налогообложению в иностранном государстве и (или) в Российской Федерации по различным налоговым ставкам;

- если организацией получены доходы, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и ранее не включались в декларации.

В первой части раздела I (cтроки 010-060) отражаются сведения о лице - источнике выплаты дохода; это может быть как иностранная организация, так и иностранный гражданин. Причем наименование иностранной организации или имя иностранного гражданина пишутся так, как они записаны в договоре (контракте), по которому выплачивается доход.

Название страны, в которой зарегистрирована иностранная организация, приводится по строке 040, а по строке 050 указывается код этого государства, который выбирается из Общероссийского классификатора стран мира, утвержденного постановлением Госстандарта России от 14.12.2001 N 529-ст.

Адрес местонахождения иностранной организации, который указан в ее учредительных документах, или место жительства иностранного гражданина отражаются по строке 060 раздела I.

Во второй части раздела I (строки 070-160) приводятся сведения о доходах, полученных от источников за рубежом, о налоге, удержанном в иностранном государстве, а также величина понесенных расходов.

Вид дохода указывается в соответствии с Перечнем видов доходов, который приведен в Приложении N 1 к Инструкции. К декларации обязательно прилагаются выписка из закона иностранного государства, которым установлен налог, и ее перевод.

Пример.

Российская организация "Омега" заключила с иностранной организацией контракт на обучение сотрудников данной иностранной организации. Согласно контракту процесс обучения сотрудников организации "Омега" проходил за рубежом - в учебном центре иностранной организации.

Акт приемки-сдачи оказанных услуг был подписан в июне 2005 года на сумму 200 000 руб. (по курсу Банка России на день получения дохода). В соответствии с Приложением N 1 к Инструкции вышеназванному виду дохода присвоен код - 28000.

Расходы, связанные с оказанием данных услуг, составили всего 80 000 руб. (по курсу Банка России на момент их осуществления), в том числе:

- 50 000 руб. - командировочные расходы, осуществленные за рубежом;

- 30 000 руб. - расходы, произведенные на территории Российской Федерации, в том числе представительские расходы на сумму 10 000 руб.

Сумма налогооблагаемого дохода за рубежом составила 120 000 руб. (200 000 руб. - 80 000 руб.). С данной суммы при выплате дохода иностранная организация удержала с российской организации налог на прибыль и капитал по ставке 10%. Сумма удержанного за рубежом налога в пересчете на рубли по курсу Банка России на день перечисления составила 12 000 руб.

Российская организация "Омега" включила доходы и расходы по данному контракту в декларацию по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2005 года.

Здесь необходимо напомнить читателям журнала, что для целей налогообложения прибыли в Российской Федерации расходы, связанные с получением доходов по данному контракту, должны удовлетворять требованиям главы 25 НК РФ. Поэтому командировочные и представительские расходы принимаются с учетом ограничений, предусмотренных данной главой НК РФ.

Допустим, сверхлимитные расходы составили 10 000 руб., в том числе по командировочным расходам - 7000 руб. и по представительским расходам - 3000 руб. В связи с этим для целей налогообложения прибыли в Российской Федерации расходы принимаются только в сумме 70 000 руб. (80 000 руб. - 10 000 руб.). Поэтому налогооблагаемая прибыль составит 130 000 руб. (200 000 руб. - 70 000 руб.), сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в Российской Федерации, - 31 200 руб. (130 000 руб. х 24 %).

Отсюда следует, что организация "Омега" имеет право зачесть всю сумму налога, уплаченную за рубежом, так как 12 000 руб. меньше 31 200 руб.

Доходы и расходы организации "Омега" отражаются в разделе I следующим образом*(2).

Раздел I
Доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения
российской организации в иностранном государстве "..."

Сведения о доходах

                                                                                       (руб.)

Показатели:	Код строки	Значения показателей
Вид дохода	070	Доход от оказания преподавательских услуг
Код дохода	080	28000
Общая сумма дохода	090	200 000
Налоговый (отчетный) период, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль в Российской Федерации	100	1-е полугодие 2005 года
Сумма облагаемого дохода, с которой уплачен налог	110	120 000
Налог, удержанный в иностранном государстве:	X	X
Название налога в иностранном государстве	120	Налог на прибыль и капитал
Ставка налога, удержанного в иностранном государстве	130	10 %
Сумма налога, удержанного в иностранном государстве	140	12 000
Сумма расходов, произведенных в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации:	X	X
всего	150	70 000
в том числе за пределами Российской Федерации	160	43 000

Заметим, что по строкам 150 и 160 отражаются расходы в размерах, принимаемых для целей налогообложения прибыли в Российской Федерации, а не все расходы, осуществленные организацией и принятые за пределами Российской Федерации. Это необходимо для правильного расчета предельной суммы зачета налога на прибыль в Российской Федерации.

3.2. Особенности заполнения разделов II, III и IV

Разделы II, III и IV декларации заполняются только в случае, если у организации имеется за рубежом постоянное представительство. Признание деятельности российской организации, приводящей к образованию постоянного представительства, принадлежит государству - источнику дохода.

Иными словами, если налоговый орган иностранного государства решит, что деятельность российской организации приводит к образованию постоянного представительства, то российская организация должна будет уплачивать налог в соответствии с законодательством этого иностранного государства.

Так, например, согласно п. 1 ст. 5 Соглашения от 29.05.1996 между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество под постоянным представительством понимается постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично.

Необходимо отметить, что зачету подлежат только те налоги и сборы, уплачиваемые (удерживаемые) в иностранных государствах, которые поименованы в соответствующих соглашениях, а в случае отсутствия соглашений - аналогичные российскому налогу на прибыль.

При заполнении разделов II, III и IV декларации могут также использоваться добавочные страницы в следующих случаях:

- если у организации имеются несколько постоянных представительств или источников доходов;

- если постоянное представительство российской организации ведет несколько видов деятельности, по которым порядок расчета налоговой базы в иностранном государстве и (или) в Российской Федерации различается;

- если постоянное представительство российской организации ведет несколько видов деятельности, доход от каждого из которых облагается в иностранном государстве и (или) в Российской Федерации по различным налоговым ставкам;

- если российская организация получила доходы, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и ранее не включались в декларации.

В первой части раздела II (строки 010-090) указываются сведения о постоянном представительстве, об источнике доходов, период его включения в налоговую декларацию по налогу на прибыль, название удержанного за границей налога и его ставка, код вида деятельности постоянного представительства, который берется из Перечня видов деятельности, приведенного в Приложении N 3 к Инструкции; в случае осуществления нескольких видов деятельности указывается основной вид деятельности.

Во второй части раздела II (строка 100) приводятся сведения о доходах, полученных постоянным представительством за рубежом, а также сумма расходов, понесенных при получении данных доходов. Данные суммы расходов распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В разделе III отражаются сведения о вышеупомянутых расходах постоянного представительства. Строки 010-050 этого раздела заполняются аналогично разделу II. Далее указываются виды произведенных расходов, Перечень которых приведен в Приложении N 2 к Инструкции. Все расходы подразделяются на расходы, которые произведены на территории иностранного государства (строки 060-090), и на расходы, которые произведены в Российской Федерации (по месту нахождения головной организации), но связаны с деятельностью постоянного представительства (строки 100-130).

Кроме того, организация должна отдельно указать расходы, учитываемые при налогообложении с ограничениями и не принимаемые при расчете налога на прибыль за границей или в Российской Федерации, и сумму амортизационных отчислений.

Продолжение примера.

Российская организация "Омега" открыла за рубежом представительство, через которое она осуществляет оптовую торговлю (код вида деятельности - 2820). За 1-е полугодие 2005 года выручка от реализации товаров, полученная представительством (код дохода - 11000), составила 1 000 000 руб., доходы от сдачи имущества в аренду, имеющие разовый характер (код дохода - 12040), - 50 000 руб. (по курсу Банка России на день получения дохода).

Стоимость имущества, находящегося на балансе организации "Омега", - 10 000 000 руб. Расходы, произведенные за пределами Российской Федерации, составляют 250 000 руб. (по курсу Банка России на момент их осуществления), в том числе:

- амортизационные отчисления (код расхода - 11300000) - 130 000 руб., в том числе по имуществу, сдаваемому в аренду, - 20 000 руб.;

- командировочные расходы (код расхода - 11403120) - 30 000 руб.;

- материальная помощь работникам (код расхода - 20023000) - 90 000 руб.

Расходы организации "Омега" по управлению постоянным представительством, произведенные в Российской Федерации, но относящиеся к деятельности постоянного представительства за рубежом, равны 50 000 руб.

Следует отметить, что некоторые расходы учитываются при налогообложении по-разному. Так, например, расходы на выплату материальной помощи в целях налогообложения в Российской Федерации не учитываются, а командировочные в части суточных имеют ограничение. Допустим, суточные сверх норматива составили 10 000 руб.

В связи с этим затраты, уменьшающие облагаемую налогом прибыль в Российской Федерации, составят 200 000 руб. (300 000 руб. - 10 000 руб. - 90 000 руб.).

В иностранном государстве, где расположено постоянное представительство российской организации "Омега", ставка налога на прибыль равна 40 %. Соответственно представительство уплатило налог в сумме 300 000 руб. ((1 050 000 руб. - 300 000 руб.) х 40 %).

В Российской Федерации сумма налога на прибыль составила только 204 000 руб. ((1 050 000 руб. - 200 000 руб.) х 24 %). В связи с этим, так как 300 000 руб. больше чем 204 000 руб., российская организация сможет зачесть налог только в пределах налога, уплаченного в Российской Федерации.

Доходы и расходы российской организации "Омега" должны быть отражены в декларации следующим образом.

Раздел II
Доходы, связанные с деятельностью в иностранном государстве
через постоянное представительство

	Код строки	Значение показателей
1	2	3

Налоговый (отчетный) период, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль в Российской Федерации	060	---\ /---\ /-------\ /---\ /---\ /-------\ 0|1| |0|1| |2|0|0|5| |3|0| |0|6| |2|0|0|5|
Наименование налога, уплачиваемого с дохода в иностранном государстве	070	Налог на доходы и капитал
Ставка налога	080	4	0	%		|
Вид деятельности	090	2	0	2	0 |

(Продолжение раздела II)

Доходы, связанные с деятельностью в иностранном государстве
через постоянное представительство

                                                                                            (руб.)

N п/п	Вид дохода	Код дохода	Общая сумма дохода	Сумма налогооблагае- мой прибыли, с которой уплачен налог	Налог, уплаченный в иностранном государстве	Сумма расходов, произведенных в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации
						всего	в т.ч. за пределами Российской Федерации
1	2	3	4	6	7	8	9
	Доходы от реализации товаров и имуществен- ных прав	11000	1 000 000	X	X	190 476	140 476
	Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду)	12040	50 000	X	X	9524	9524
Всего (код строки 110)		X	1 050 000	750 000	300 000	200 000	150 000

Раздел III

"..." Расходы постоянного представительства

N п/п	Вид расхода	Код строки	Код расхода	Фактически произведенные расходы	Первоначальная (восстановите- льная) стоимость амортизируемого имущества	Включено в декларацию в иностранном государстве	Включено в декларацию в Российской Федерации
1	2	3	4	5	6	7	8
	I - Расходы, произведенные в иностранном государстве
	Всего,	060	X	250 000	X	250 000	750 000
	в том числе:
	Расходы, учитываемые в целях налогообложения с ограничениями (код строки 070)
1	Командировочные	X	1140312	30000	X	30 000	20 000
	Расходы, не учитываемые в целях налогообложения (код строки 080)
2	Материальная помощь	X	2002300	90 000	X	90 000
	Амортизационные отчисления (по видам имущества) (код строки 090)
3	Здание	X	1130000	130 000	10 000 000	130 000	130 000

(Продолжение раздела III)

Расходы постоянного представительства

1	2	3	4	5	6	7	8
	II - Расходы, произведенные в Российской Федерации
	Всего,	100	X	50000	X	50000	50000
	в том числе:
	Расходы, учитываемые в целях налогообложения с ограничениями (код строки 110)
	-	X	-	-	X	-	-
	Расходы, не учитываемые в целях налогообложения (код строки 120)
	-	X	-	-	X	-	-
	Амортизационные отчисления (по видам имущества) (код строки 130)
	-	X	-	-	-	X	-

Раздел IV содержит сведения об учетной политике для целей налогообложения, принятой как в государстве - источнике получения доходов, так и в Российской Федерации.

Окончание примера.

В расчете по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2005 года российская организация "Омега" решила зачесть налог, уплаченный за границей.

Сумма налога отражается в декларации по налогу на прибыль по строкам 330-360 Листа 02. При этом она распределяется между федеральным бюджетом и бюджетом субъекта Российской Федерации исходя из удельного веса ставок налога в вышеуказанные бюджеты, установленных ст. 284 НК РФ, в общей ставке налога на прибыль.

Согласно нашему примеру по строке 330 указывается 216 000 руб. (12 000 руб. + 204 000 руб.). Показатели по строкам 340-360 определяются следующим образом:

- федеральный бюджет (строка 340) - 58 500 руб. (216 000 руб. : 24 х 6,5);

- бюджет субъекта Российской Федерации (строка 350) - 157 500 руб. (216 000 руб. : 24 х 17,5).

Лист 02

Расчет налога на прибыль организаций

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3

Сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога согласно специальной Декларации (расчета), принятой налоговым органом	330	216 000
в том числе: в федеральный бюджет	340	58500
в бюджет субъекта Российской Федерации	350	157 500

В.В. Мурзин,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга,

г. Ульяновск

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для удобства пользования в текст комментария включен пример заполнения налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации.

*(2) Здесь и далее приводятся извлечения из форм декларации