Ремонт переданного в аренду имущества (А. Базарова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 32, август 2005 г.)

Ремонт переданного в аренду имущества

В процессе эксплуатации имущество, переданное в аренду, постепенно изнашивается, а иногда и совсем выходит из строя. Если причиной этого стала поломка отдельных деталей и узлов, то у организации не возникает необходимости в покупке нового имущества, достаточно отремонтировать имеющееся.

В зависимости от объема и вида работ различают три вида ремонтов:

текущий;

средний;

капитальный.

Основной задачей текущего ремонта является профилактика. Его проводят систематически, например один раз в квартал, что позволяет предохранить имущество от преждевременного износа.

Характер проводимых работ связан со сменой отдельных деталей и узлов без разборки всего основного средства, регулировки его отдельных частей и механизмов, их чистки, смазки, что обеспечивает постоянную готовность основного средства к эксплуатации.

Средний ремонт по сложности приближается к капитальному, поскольку при проведении такого ремонта возникает необходимость полного восстановления или замены отдельных частей основного средства путем частичной его разборки. Он проводится гораздо реже, чем текущий, как правило, один раз в год.

Капитальный - самый сложный из всех видов ремонта основных средств. Частота его проведения зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Как правило, капитальный ремонт проводят не чаще одного раза в несколько лет, и в большинстве случаев он достаточно продолжителен.

При проведении капитального ремонта осуществляется полная разборка основного средства, производится замена изношенных частей и механизмов новыми и более современными. В большинстве случаев он осуществляется силами подрядных организаций, так как требует более высоких профессиональных навыков исполнителей.

Основной целью любого ремонта является поддержание основного средства в рабочем состоянии, однако не следует забывать, что ни текущий, ни средний, ни капитальный ремонты не улучшают технических характеристик основного средства, не меняют его назначения, не придают объекту основных средств новых качеств.

В общем случае проведение капитального ремонта имущества, переданного в аренду, является обязанностью арендодателя, хотя договором аренды он может быть возложен и на арендатора. Иной порядок установлен при аренде транспортных средств.

Если арендуется транспортное средство с экипажем, обязанность по поддержанию его в надлежащем состоянии, осуществление текущего и капитального ремонта, а также предоставление необходимых принадлежностей возлагаются на арендодателя.

При аренде транспортного средства без экипажа указанные обязанности в течение всего срока договора аренды возлагаются на арендатора.

В случае когда договором аренды обязанность проведения ремонта возложена на арендодателя, он может быть произведен как силами самого арендодателя, так и с привлечением сторонних организаций.

Расходы по ремонту переданных в аренду основных средств могут быть учтены как расходы по обычным видам деятельности на счетах 20, 25, 26, если аренда является видом деятельности организации, или как операционные расходы на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", если доход от аренды учитывается как прочие операционные доходы. Далее мы рассмотрим порядок отражения расходов, если они учитываются как расходы по обычным видам деятельности.

В бухгалтерском учете затраты на ремонт могут быть списаны следующими способами:

по мере возникновения расходов;

по мере возникновения в счет расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием на себестоимость в течение срока, определенного организацией;

списанием за счет резерва на ремонт основных средств, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений.

Выбор одного из способов должен быть отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Списание расходов на ремонт единовременно

Способ списания расходов на ремонт единовременно подходит для небольших организаций, где количество сдаваемых в аренду основных средств невелико и объем проводимых ремонтных работ незначителен. Как правило, расходы на ремонт также невелики и организация может списывать их на затраты в том отчетном периоде, в котором они произведены, поскольку это не приводит к резкому удорожанию продукции (работ и услуг).

Ремонт основных средств осуществляется для того, чтобы поддерживать их в исправном состоянии. В соответствии с п. 7 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, в бухгалтерском учете затраты на ремонт основных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Учет затрат ведется на счетах 20, 25 и 26.

Расходы на ремонт согласно п. 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Ремонт хозяйственным способом

Расходы на проведение ремонта силами организации отражаются на счетах 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и т.д. Затраты на ремонт складываются из стоимости материалов, запасных частей, комплектующих, заработной платы работников, сумм единого социального налога, страховых взносов, суммы амортизации основных средств и других расходов, непосредственно связанных с проведением ремонта.

Предположим, что ремонт основного средства был выполнен силами вспомогательного производства, и рассмотрим общую схему бухгалтерских записей при проведении ремонта хозяйственным способом:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
10	60	Отражена стоимость приобретенных запасных частей
60	51	Погашена задолженность перед поставщиком
23	10	Списана стоимость материалов, отпущенных для проведения ремонта
23	70	Начислена заработная плата работникам, занятым ремонтом
23	69	Начислены налоги на сумму заработной платы
20, 25, 26, 44	23	Списана общая стоимость ремонтных работ, сформированная на счете 23

Ремонт подрядным способом

Очень часто организация не имеет возможности провести ремонт самостоятельно. В этом случае для его осуществления привлекаются сторонние организации или физические лица: Д-т 20, К-т 60 (76) - отражена стоимость проведенных ремонтных работ. Ремонт может быть выполнен хозяйственным и подрядным способом и арендатором, но в этом случае арендодатель должен возместить ему расходы по ремонту или зачесть сумму произведенных расходов в счет арендной платы.

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
62	90	Отражена начисленная арендная плата
60	62	Произведен зачет расходов на ремонт в счет арендной платы

Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, согласно п. 1 ст. 260 НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом следует учитывать, что организации, применяющие метод начисления, признают затраты на ремонт основных средств в качестве расходов в том периоде, в котором они произведены, независимо от их оплаты.

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, на основании п. 3 ст. 273 НК РФ признают расходы на ремонт только после их фактической оплаты.

Включение расходов на ремонт в состав расходов будущих периодов

Данный вариант применяется в тех случаях, когда ремонт основных средств производится неравномерно в течение года, а также при необходимости проведения большого объема непредвиденных ремонтных работ, например в случае аварий. Затраты, связанные с проведением такого ремонта, целесообразно отражать в учете по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов".

Для обоснования сумм затрат, отнесенных на счет 97 или списанных с него, желательно составлять смету либо план производства ремонтных работ в денежном выражении. Данные документы должны быть утверждены руководителем организации.

Если ремонт выполняется силами сторонних организаций, то согласно п. 1 ст. 172 НК РФ сумма НДС, предъявленная подрядчиком и уплаченная заказчиком, подлежит вычету в полном размере после принятия на учет выполненных работ. Подтверждением того, что работы по ремонту объекта основных средств выполнены, может служить акт выполненных работ.

Ремонт хозяйственным способом

Пример 1. Организацией хозяйственным способом произведен капитальный ремонт объекта основных средств, сданных в аренду. Материальные расходы составили 580 000 руб., заработная плата работников - 30 000 руб., сумма ЕСН - 7800 руб. Создание резерва на ремонт основных средств учетной политикой организации не предусмотрено. С целью равномерного распределения затрат принято решение о списании их ежемесячно равными долями в течение 2 лет.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
97	10	580 000	Отражена стоимость материальных ценностей, отпущенных для проведения ремонта
97	70	30 000	Отражена сумма начисленной заработной платы
97	69	7800	Отражена сумма налогов, начисленных на ФОТ
20	97	25 741,67	Отнесена на затраты отчетного периода сумма расходов на ремонт в размере 1/24 части

Ремонт подрядным способом

Пример 2. Организацией произведен ремонт объекта основных средств, сданных в аренду. Ремонт выполнен силами сторонней организации. Стоимость работ составила 129 800 руб., в том числе НДС - 19 800 руб. Расходы на ремонт будут списываться на затраты на производство в течение 12 мес.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
97	60	110 000	Отражена стоимость проведенного ремонта на основании акта выполненных работ
19	60	19 800	Отражена сумма НДС со стоимости выполненных ремонтных работ
60	51	129 800	Перечислены денежные средства за произведенный ремонт
68	19	19 800	Принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС
20	97	9166,67	Отнесены на затраты отчетного периода расходы на ремонт объекта основных средств в размере 1/12 части

Создание резерва на ремонт основных средств

Бухгалтерский учет

Для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в расходы отчетного периода организация согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, может создавать резерв расходов на ремонт основных средств.

Планом счетов и инструкцией по его применению для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт основных средств предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Создание резерва отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство.

Если ремонт основных средств выполняется силами вспомогательного производства, использование сумм резерва отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 23 "Вспомогательное производство". Проведение ремонта с привлечением специалистов сторонних организаций отражается по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В конце отчетного периода проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств. Неиспользованные суммы резерва в конце года сторнируются.

Качественный ремонт многих основных средств требует довольно длительного промежутка времени, который не исчерпывается одним отчетным периодом. Если окончание ремонтных работ произойдет в следующем году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. После окончания ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты отчетного периода.

Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, т.е. фактические расходы на ремонт превышают размер созданного резерва. В этом случае в конце отчетного периода сумма превышения фактических затрат списывается на расходы.

Пример 3. Для проведения ремонта основных средств организация приняла решение о создании резерва на ремонт в сумме 180 000 руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов составила 15 000 руб. (180 000 руб./12 мес.). Фактические расходы на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году - 162 000 руб.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
Ежемесячно с января по декабрь отчетного года в бухгалтерском учете будут производиться следующие записи:
20, 25, 26	96	15 000	Начислена сумма резерва предстоящих расходов в размере 1/12 части
На момент проведения ремонта
96	10, 70, 69	168 000	Отражены расходы на ремонт основных средств
Бухгалтерские записи в конце года
26	96	12000	Сторно! Отражена неиспользованная сумма резерва

Налоговый учет

В соответствии с п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

Если налогоплательщик принимает решение о формировании данного резерва, то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств не включаются в состав расходов текущего периода. Только по окончании налогового периода сумма превышения фактических расходов над созданным резервом включается в состав прочих расходов.

Для того чтобы правильно сформировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, учитываются следующие данные:

первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от этой суммы при делении на три;

график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

сметная стоимость указанных ремонтов;

перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указываются период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Отчисления в резерв предстоящих расходов рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Таким образом, если резерв создается на 2005 г., то стоимость основных средств, приобретенных в течение этого года, не будет входить в общую совокупную стоимость основных средств, рассчитанную для определения отчислений в создаваемый резерв.

Если организация имеет в составе основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., в их отношении принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Налогоплательщикам следует помнить о том, что предельная сумма предстоящих расходов на ремонт основных средств не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если организация накапливает средства для проведения особо дорогих и сложных видов капитального ремонта, она может увеличить предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах аналогичные ремонты не производились.

Нормативы отчислений в резерв организация устанавливает самостоятельно при разработке учетной политики для целей налогообложения. Сумма отчислений зависит от следующих факторов:

периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;

частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);

сметной стоимости ремонта.

Пример 4. Организация в 2005 г. планирует произвести ремонт основных средств, расходы на который по предварительной оценке составят 76 000 руб. Учетной политикой предприятия предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

На 1 января 2005 г. совокупная стоимость основных средств - 830 000 руб. За последние три года фактические расходы на ремонт основных средств составили:

2002 г. - 36 500 руб.

2003 г. - 65 300 руб.

2004 г. - 72 500 руб.

Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежеквартально. Предположим, что планируемый организацией ремонт будет осуществлен в сентябре 2005 г., фактические расходы на ремонт составят 68 000 руб.

Рассчитаем среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года:

(36 500 руб. + 65 300 руб. + 72 500 руб.) : 3 = 58 100 руб.

Поскольку предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года, сумма резерва не может превышать 58 100 руб., несмотря на то что организация планирует израсходовать на ремонт 76 000 руб.

Рассчитаем годовой размер норматива отчислений в резерв:

(58 100 руб. : 830 000 руб.) = 7,0%.

Если организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, необходимо рассчитать ежемесячный норматив отчислений в резерв:

7% : 12 мес. = 0,583%.

В нашем примере организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, поэтому необходимо рассчитать ежеквартальную норму отчислений в резерв:

7% : 4 кв. = 1,75%.

Ежеквартальные отчисления в резерв составят:

830 000 руб. х 1,75% = 14 525 руб.

Определим сумму резерва, накопленную на момент проведения ремонта:

14 525 руб. х 3 кв. = 43 575 руб.

Накопленный резерв составил 43 575 руб., фактические расходы на ремонт - 68 000 руб. Сумма превышения фактических расходов над суммой накопленного резерва составляет 24 425 руб.

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ, если сумма фактических расходов на ремонт основных средств в отчетном периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат в целях налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Таким образом, в III квартале в целях налогообложения прибыли в качестве расходов будет учтена сумма расходов на ремонт в размере накопленного резерва, т.е. 43 575 руб. В IV квартале (31 декабря 2005 г.) в целях налогообложения прибыли будет признана оставшаяся сумма резерва - 14 525 руб.

Сумма резерва предстоящих расходов за 2005 г. - 58 100 руб.

Фактические расходы на ремонт - 68 000 руб.

По состоянию на 31 декабря 2005 г. будет выявлена сумма превышения фактических расходов на ремонт основных средств над суммой созданного резерва - 9900 руб. Она будет учтена в составе прочих расходов на 31 декабря 2005 г.

Если условиями договора аренды предусмотрено, что расходы на проведение ремонта несет арендатор, в бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту, произведенному арендатором, не отражаются. В случае когда арендодатель все же несет расходы на ремонт переданного в аренду имущества, он не может включить их в состав расходов, связанных со сдачей имущества в аренду. Если арендодатель не исполняет своих обязанностей по договору по проведению ремонта и расходы на ремонт несет арендодатель, то либо арендатор должен возместить арендодателю понесенные им расходы, либо арендодатель осуществляет эти расходы за счет собственных средств как внереализационные расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Затраты на проведение ремонта имущества, отражаемого на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", учитываются в том же порядке, что и затраты на ремонт основных средств.

А. Базарова,

консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 32, август 2005 г.