"Недобросовестность" налогоплательщика в контексте недействительности гражданско-правовой сделки (М.В. Корнаухов, "Право и экономика", N 6, июнь 2005 г.)

"Недобросовестность" налогоплательщика в контексте
недействительности гражданско-правовой сделки

В основе как оптимизации налогов, так и "недобросовестности" налогоплательщика лежит сделка - основание для возникновения гражданских прав и обязанностей. Поэтому соотношение "недобросовестных" для налогообложения сделок с понятием мнимых, притворных и заключенных с целью противной основам правопорядка сделок приобретает особое значение. При этом критерием недействительности сделок выступает порок экономической воли как отсутствие предусмотренного публичным порядком экономического мотива ее заключения.

В основе сделок лежат волевые действия субъектов права, внутреннюю часть которых образуют взятые в совокупности и взаимодействии мотив, субъективное представление о правовой цели сделки и о соответствии совершаемого субъектом действия требованиям норм права. В цивилистике это намерение именуют внутренней волей, которое путем выражения вовне становится доступным восприятию других лиц (волеизъявление). Изъяны в волевом процессе, исключающие наступление желаемых правовых последствий, могут проявляться в сделках различным образом. Правом оценивается уже изъявленная воля, при этом внутренняя воля субъекта сделки не должна формироваться на основании порочных обстоятельств. Волеизъявление должно ей соответствовать, т.е. правильно отражать внутреннюю волю. Юридическая несостоятельность воли и волеизъявления в виде их несоответствия между собой свидетельствует о юридической дефектности совершенного действия для оценки его как сделки. Нарушение этих требований фиксируется в нормах ГК РФ о недействительности мнимой и притворной сделок (ст. 170). Намерение лица как критерий ничтожности сделки нашло свое закрепление в п. 1 данной статьи, в соответствии с которым сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. Мнимые сделки осуществляются для создания у третьих лиц ложного представления об их заключении, тогда как в действительности стороны не намерены ничего изменять в своем правовом положении. При совершении мнимой сделки налицо и воля, и ее изъявление. Фактические требования действительности сделок соблюдены, но нет единства между волей и ее изъявлением для соответствующей оценки их правом. Воля не направлена на достижение правовых последствий, а волеизъявление свидетельствует о таковых.

При решении проблемы разграничения "оптимизации" от "недобросовестных" действий налогоплательщика необходимо учитывать то, что законными должны быть не только формальная сторона, но и содержание, мотивы и цели, т.е. фактическая сторона сделок. Использование критерия деловой цели как экономического мотива состоит в том, что деятельность, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана налоговыми органами недобросовестной, если она не преследует коммерческой цели и если главной целью ее совершения является уклонение от налогов - "fraus amnia corrumpit "(обман уничтожает все юридические последствия). В основу разграничения необходимо положить тезис о том, что единственной экономической целью сделки не должно быть исключительно уменьшение налогового бремени.

Оценивая перспективы применения данной доктрины, можно предположить, что она может эффективно применяться для признания сделок недействительными как заключенных исключительно с целью уклонения от уплаты налогов (их обхода) без намерения создать соответствующие правовые последствия, т.е. при:

доказывании умысла на уклонение от уплаты налогов и отсутствие разумной, экономически обоснованной хозяйственной цели, следствием чего является применение налоговых последствий, которых стороны стремились избежать, без признания недействительности сделок;

признании сделки недействительной и применении последствий ее недействительности.

При этом основной задачей является гармонизация гражданско-правового механизма признания сделок недействительными с методами налогового контроля.

Отдельные идеи данной доктрины можно увидеть в действующем НК РФ (п. 8 ст. 50 НК РФ). Данная норма НК РФ направлена на предупреждение уклонения от уплаты налогов при реорганизации предприятий. При этом налоговые органы не оспаривают саму реорганизацию: при доказанности в суде умысла реорганизованного налогоплательщика последний будет нести налоговые последствия своих недобросовестных действий.

В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Недобросовестность налогоплательщика определяется как совокупность фактов, опровергающих наличие цели деятельности, с осуществлением которой связано возникновение прав либо надлежащее исполнение налоговых обязанностей. При этом основными критериями являются экономическая разумность и целесообразность деятельности с позиции рационально действующего субъекта экономических отношений. Таким образом, понятие "недобросовестность" налогоплательщика, свойство, качество его деятельности имеет сугубо отраслевое значение, обусловленное прежде всего экономико-правовым содержанием. В технико-юридическом аспекте норма о недобросовестности является общей оговоркой.

По моему мнению, добросовестный налогоплательщик как субъект экономической деятельности (homo economikus), стремясь к максимизации прибыли, должен действовать рационально, т.е. с деловой разумностью. Для достижения предпринимательской цели - прибыли он вступает в обмены (трансакции), неся при этом трансакционные издержки. Существующие трансакции (обмены) облекаются в правовую (договорную) форму только лишь для снижения неопределенности между субъектами экономического отношения, т.к. в данном случае гарантом обмена выступает государство со специальным аппаратом принуждения к исполнению контрактов (механизм "enforsment"). Таким образом, мотивация субъекта и соответственно наличие либо отсутствие деловой цели отражается, в том числе, в выборе контрагентов и формировании структуры фирмы.

Кроме этого, в основе данной доктрины лежит тезис о том, что гражданские отношения, порождающие конкретные налоговые последствия, должны соответствовать принципам деловой разумности. Для целей исследования соотнесем экономическую категорию "рациональный" с категорией цивильного частного права "разумный". При этом некоторыми исследователями ставятся вопросы о том, стоит ли понимать слово "разумность" (поведения) только в привычном, распространенном значении: логичный, основанный на разуме, целесообразный, и в значении, которое законодатель придал понятию добросовестности, поместив его в ст. 10 ГК РФ "Пределы осуществления гражданских прав". Существует мнение, что предпринимательская деятельность по определению осуществляется "на свой риск", т.е. все негативные последствия возможной экономической неэффективности предприниматель должен претерпевать самостоятельно. Но и предприниматель ни перед кем не обязан быть экономически эффективным, он может действовать даже неразумно, нецелесообразно с точки зрения социальных стандартов, и это правомочие следует признать элементом правосубъектности участника рыночных отношений. Однако лицо, активно включенное в имущественный оборот, не может избежать отношений с другими деятелями данной сферы общества, что закономерно ведет к конфликтам интересов. Поэтому и появляются охранительные нормы, требующие от правоприменителя авторитетного определения "разумности" того или иного обстоятельства.

Принцип разумности в праве означает соответствие поведения индивида социальному опыту, осознанность, мотивированность его деяний, в том числе при осуществлении экономической деятельности. Как указывают некоторые исследователи, в открытых системах много пробелов, и разум признается самостоятельным источником права, призванным их восполнить. Особую значимость этот признак приобретает для обычаев, которые широко и длительно применяются и пользуются всеобщим одобрением именно в силу разумности. При этом важны именно хозяйственная разумность (соотносимая с экономической рациональностью), соответствие деятельности обычаям делового оборота, например предоплата за поставленный товар, заключение крупных сделок с хозяйствующими субъектами, имеющими "деловой капитал", а не фирмами - "однодневками", и т.д.

Так, в постановлении Арбитражного суда Свердловской области от 29 октября 2004 г. по делу N А60-19794/2004-С9 отмечено: "...при рассмотрении вопроса о правомерности налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, согласно действующему законодательству, необходимо учитывать разумность экономической цели сделки, заключенной налогоплательщиком...".

Наличие у сделки определенной хозяйственной цели, в отсутствие которой она может считаться недействительной, признается в судебной практике Высшего Арбитражного Суда РФ*(1). Одним из требований, выдвигаемых ВАС РФ в адрес арбитражных судов, является необходимость выявления направленности заключенных сделок с точки зрения нарушения налогового законодательства. Поэтому соотношение "недобросовестных" для налогообложения сделок с понятием мнимых, притворных и заключенных с целью, противной основам правопорядка, сделок в цивильном праве приобретает особое значение.

Необходимо учитывать, что "недобросовестностью" налогоплательщика может охватываться несколько сделок в рамках одной "схемы", причем эти сделки, преследуя в совокупности одну цель - налоговую минимизацию, разнятся по субъектам и содержанию. Представляется, что если из выявленного в ходе мероприятий налогового контроля содержания сделок и всех последующих действий участников расчетов усматриваются признаки совершения сделок лишь для вида, без намерения создать соответствующие им экономические последствия, совершенные в отсутствие экономического смысла (критерий рациональности) сделки, в гражданско-правовом смысле можно квалифицировать как мнимые (притворные). Указанные сделки ничтожны и по основанию заключения их с целью, противной основам правопорядка, т.е. с целью незаконного изъятия денежных средств из федерального бюджета либо уклонения от конституционной обязанности по уплате налогов. Таким образом, в силу ст. 167 ГК РФ указанные сделки недействительны с момента совершения и не влекут юридических последствий в целях применения положений НК РФ, ничтожны и по основанию заключения их с целью, противной основам правопорядка.

Указанные проблемы нашли отражение в правовых позициях Конституционного Суда РФ, изложенных в определении от 8 июня 2004 г. N 226-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" на нарушение конституционных прав и свобод ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации..." "...Статья 169 ГК РФ особо выделяет опасную для общества группу недействительных сделок - так называемые антисоциальные сделки, противоречащие основам правопорядка и нравственности, признает такие сделки ничтожными и определяет последствия их недействительности:

Понятия "основы правопорядка" и "нравственность", как и всякие оценочные понятия, наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика, однако они не являются настолько неопределенными, что не обеспечивают единообразное понимание и применение соответствующих законоположений. Статья 169 ГК РФ указывает, что квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, т.е. достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит - заведомо и очевидно для участников гражданского оборота - основам правопорядка и нравственности. Антисоциальность сделки, дающая суду право применять данную норму Гражданского кодекса РФ, выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий.

Арбитражный суд Московской области и вышестоящие судебные инстанции признали заключенные ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" сделки ничтожными и заведомо противоречащими основам правопорядка и нравственности, поскольку они являлись мнимыми и совершались с целью неуплаты налогов нефтеперерабатывающими предприятиями, т.е. суды, принимая решения, действовали на основании ст. 169 ГК РФ в системной связи с его ст. 170 и, следовательно, не исходили из произвольного толкования ст. 169, - они указали конкретные основания признания сделок антисоциальными и, соответственно, ничтожными. Понятие же "мнимая сделка" заявителю не представляется неопределенным, как не оспаривается им и тот факт, что уклонение от налогов - цель, заведомо противная основам правопорядка и нравственности...".

Вопрос о полномочиях налоговых органов по признанию в судебном порядке сделок недействительными является спорным. По мнению некоторых авторов, с исками о признании недействительными сделок, совершенных с целью уклонения от уплаты налогов без намерения создать соответствующие договору правовые последствия, и взыскании всего полученного по таким сделкам в доход государства налоговые органы вправе обратиться в арбитражные суды на основании ст. 169 ГК РФ и п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации. "

В свою очередь, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29 апреля 2002 г. N 5813 отмечено, что ссылка ИМНС на позицию КС РФ о праве налоговых органов предъявлять в арбитражные суды требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это указано в п. 11 ст. 7 Закона N 943-1 (п. 3 определения КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О), несостоятельна. Суд считает неправомерной попытку налогового органа придать правовой позиции КС РФ по конкретному делу значение нормы права без четкого уяснения правового значения этой позиции. По смыслу п. 3 названного определения речь в нем идет об обязанности налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ, а не о приоритетном значении п. 11 ст. 7 Закона N 943-1 по сравнению с нормами НК РФ, т.е. при определении объема процессуальной правосубъектности налоговых органов следует исходить из приоритетного значения норм, содержащихся в НК РФ. Таким образом, с 17 августа 1999 г. налоговые органы не имеют права на предъявление в суды общей юрисдикции или арбитражные суды исков о признании сделок недействительными в связи с тем, что подп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ, в редакции Закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ, не предусмотрено соответствующего права налоговых органов.

В то же время ст. 45 НК РФ предоставляет налоговым органам возможность изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщиков. Под таким изменением следует понимать, в частности, квалификацию налоговым органом сделок полностью или в какой-либо части недействительными (ничтожными или оспоримыми). Налоговый орган вправе менять юридическую квалификацию сделки и применять вытекающие из этого налоговые последствия. Обращения в суд с иском о признании сделки недействительной в целях применения налоговых последствий не требуется. Изменение юридической квалификации сделки оформляется решением налоговой инспекции одновременно с доначислением налога, пени и штрафа. Судебный порядок установлен лишь для взыскания доначисленных в связи с изменением квалификации сделки налогов. Для этого налоговые органы должны обращаться в суды с исками не о признании сделки недействительной, а о взыскании с налогоплательщика недоимки, пеней и штрафов, начисленных в результате изменения юридической квалификации сделки (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18 февраля 2003 г. по делу N Ф08-276/2003-111А).

Данная норма Налогового кодекса РФ гармонизирует гражданско-правовую недействительность сделок с налоговыми последствиями, т.к. для оценки заключенных сделок и наличия признаков недобросовестности, выявленных мероприятиями налогового контроля, устанавливается судебный порядок. Таким образом, при выявлении недействительных сделок и, соответственно, "недобросовестности" налогоплательщика налоговые органы не могут выставить требование об уплате недоимки в бесспорном порядке, однако могут отказать налогоплательщику в праве на возмещение НДС. При этом взыскание недоимки по вышеуказанным основаниям можно обозначить как "фискальную реституцию" минимизированных сумм налоговых отчислений, которые можно охарактеризовать как полученные от сделки доходы.

Необходимо отметить, что на данные обстоятельства указывает и Конституционный Суд РФ в своей правовой позиции, изложенной в определении от 4 ноября 2004 г. N 324-О "По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении...": "...Разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога (в том числе при изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, - п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ), как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, осуществляется в рамках конкретного арбитражного дела...". Как видим, Конституционный Суд РФ конкретизировал правовые позиции о праве налоговых органов подавать иски о признании сделок недействительными применительно к действующему законодательству.

В отношении соотношения гражданско-правовой недействительности сделок и недобросовестности действий налогоплательщика арбитражная практика достаточно разнообразна.

Характерно постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 1999 г. N А56-15696/99 в котором отмечено следующее: "...По мнению налоговой инспекции, ЗАО "Бинко" неправомерно пользовалось льготами по указанным выше налогам, поскольку инвалиды составляли менее 50 процентов от общей численности работников ЗАО. В численность работников организации неправомерно включены семь инвалидов, состоящих в штате ЗАО "Бинко", но не выполняющих никаких работ на данном предприятии, и не включен спецконтингент учреждения УС 20/6, выполнявший всю работу.

...Суд апелляционной инстанции, оценив представленные доказательства, пришел к выводу о неправомерном использовании ЗАО "Бинко" налоговых льгот и в этой части отказал в иске, поскольку число инвалидов в организации составляет менее 50 процентов.

Суд установил, что семь инвалидов включены организацией в среднесписочную численность работников необоснованно, поскольку никаких работ для организации не выполняли. Начисление зарплаты расценено судом как способ умышленного искажения данных среднесписочной численности организации с целью необоснованного использования льгот по налогам. Поэтому суд апелляционной инстанции правомерно отказал в удовлетворении иска в этой части.

Апелляционная инстанция дала оценку заключенным договорам и правомерно сделала вывод об их ничтожности применительно к ст. 170 Гражданского кодекса РФ с точки зрения направленности на нарушение налогового законодательства...".

Как видно из данного судебного акта, экономических трудовых отношений между налогоплательщиком и инвалидами не имелось (существо деятельности, дающее право на льготу), несмотря на наличие трудовых договоров (правовая форма структурирования трудовых отношений).

Кроме этого, в практике налоговых органов возникают ситуации заключения налогоплательщиками сделок с несуществующими, т.е. не обладающими признаками гражданской правосубьектности, организациями. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 30 июля 2002 г. N А12-1634/02-с21 указано:

"По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов суммы по закупке дизельного топлива у ООО "Кондор" по договору от 10 января 2000 г. N 34, а также суммы, уплаченные им ООО "Кондор" за аренду автотранспортного средства по договорам от 3 января 2000 г. и от 3 июля 2000 г., т.к. перечисленные договоры являются ничтожными, в связи с чем должны быть применены последствия недействительности ничтожных сделок в виде двусторонней реституции.

Обосновывая свои требования, налоговый орган сослался на то, что ООО "Кондор" не могло являться участником гражданских правоотношений, т.к. не приобрело статус юридического лица.

Однако в силу ст. 53 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие его доводы о том, что по сделкам не произошли реальные хозяйственные операции.

Вывод истца о том, что ООО "Кондор" фактически не существует, основан на предположении и на недостаточно проверенных обстоятельствах. Достоверных доказательств, подтверждающих его доводы в этой части, налоговый орган не представил...".

В постановлении ФАС Московского округа от 1 июля 2003 г. по делу N КА-А40/4162-03 указано, что последствия недействительности сделки не влияют на налоговые отношения, а в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19 мая 2003 г. по делу N Ф08-1097/2003-597А определено, что если поставщик не зарегистрирован и в первичных документах указан ИНН, принадлежавший другой компании, то документы недействительны, а значит, не могут служить основанием для принятия расходов и вычета НДС.

По мнению некоторых исследователей, на данном этапе тенденция правового регулирования выражается принципом "От формы - к содержанию, от нормы - к казуистике," а в налоговых спорах шире используется такое основание ничтожности сделок, как несоответствие основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ) при формальном соблюдении налогоплательщиком требований закона, т.е. при невозможности применения ст. 168 ГК РФ. Несоответствие сделки основам правопорядка суды видят в том, что сделка совершена исключительно с целью минимизации налогов и не имеет деловой цели. Логика доктрины такова заключая любые, не запрещенные законом, сделки, субъект должен учитывать и публичные (в данном случае фискальные) интересы государства, воздерживаясь от заключения сделок, единственной целью которых является снижение налогового бремени. В частности, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующую переписку, практику, установленную во взаимоотношениях между сторонами, обычаи делового оборота и последующее поведение по аналогии ст. 431 ГК РФ. В противном случае лицо злоупотребляет субъективными правами и, соответственно, игнорирует публичные интересы государства. При этом делается вывод о том, что налогоплательщикам под сделку либо коммерческий проект, имеющий льготные налоговые последствия, придется составлять своего рода бизнес-программы, в которых обосновывать деловую цель указанных мероприятий, т.е. делать экономические расчеты, прогнозы, маркетинговые исследования и т.п., подтверждающие, что без этой сделки бизнес может понести значительные убытки.

М.В. Корнаухов,

главный специалист Инспекции ФНС России по Петроградскому району

г. Санкт-Петербурга, кандидат экономических наук,

специалист по налоговому праву

"Право и экономика", N 6, июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановления Президиума ВАС РФ от 29 апреля 1997 г. N 131/96 и от 9 февраля 1999 г. N 6747/98.