Право налоговых органов на предъявление исков о недействительности гражданско-правовых сделок (Т.А. Гусева, "Право и экономика", N 7, июль 2005 г.)

Право налоговых органов на предъявление исков о недействительности
гражданско-правовых сделок

Постановление Президиума ВАС РФ от 15 марта 2005 г. N 13885/04 вновь подтвердило актуальность уже давно ведущегося спора по поводу полномочий налоговых органов на предъявление исков о признании сделок налогоплательщика недействительными.

Период свободной экономической деятельности породил ряд проблем, в том числе связанных с действительностью и недействительностью сделок, особенно с участием предпринимателей, ведь гражданско-правовая сделка является одним из важнейших институтов, на основе которых функционирует товарно-денежный оборот.

Осуществление деятельности без лицензии, сделки с несуществующими контрагентами - фирмами-"однодневками," заключение договоров на расчетно-кассовое обслуживание с "проблемными" банками, в которых в момент заключения договора уже отсутствуют денежные средства на корсчете, возмещение из бюджета экспортного НДС, якобы уплаченного отсутствующим поставщикам товаров, - это неполный, но ставший уже классическим перечень "минимизации" налоговых платежей, принесший и приносящий по сей день непоправимый ущерб бюджету России.

Среди названных такой способ ухода от налогообложения, как сделка, заключенная с реально отсутствующим контрагентом, был одним из первых и появился почти одновременно с началом рыночной экономики. Это одна из самых простых форм "минимизации" налоговых платежей, не требующих острого ума и глубоких знаний в области бухгалтерского и налогового учета, юриспруденции. Достаточно зарегистрировать фирму на утерянный или фиктивный паспорт, и можно достаточно долго увеличивать свои затраты, приобретая товар у отсутствующей фирмы, увеличивая издержки, уменьшая налогооблагаемый доход.

Следом за фирмами-"однодневками", как грибы после дождя, появились банки, через которые при отсутствии денежных средств на корсчетах выполнялись распоряжения клиентов о перечислении налоговых платежей в бюджет. При этом договор на расчетно-кассовое обслуживание банк в сговоре с клиентом заключал уже при наличии картотеки к корсчету банка, и, как правило, исполнение такого договора сводилось именно к расчету с бюджетом, а не с контрагентами по договору за поставку товара, работ, услуг. Перечень заключаемых мнимых и притворных сделок с целью уйти от налогообложения, от исполнения конституционной обязанности по уплате налогов можно продолжить.

Попытки налоговых органов в судебном порядке опорочить сделки с отсутствующими контрагентами, взыскать в доход бюджета полученное по противоправной сделке не всегда оканчивались решением судов в пользу налоговых органов, чему способствовало несовершенство гражданского и налогового законодательства. Действующее гражданское законодательство содержит недостаточное количество норм, направленных на учет и обеспечение публичных интересов. Нижеприведенный анализ правовых норм и судебной практики позволяет сделать вывод, что просматривается явное намерение разработчиков ГК РФ минимизировать включение в него положений, учитывающих публичный интерес, а ведь признание сделок недействительными по искам налоговых органов в интересах бюджета находится в сфере регулирования именно гражданских правоотношений.

В механизме исчисления и уплаты налогов сохраняются существенные недостатки, позволяющие налогоплательщикам использовать схемы минимизации налоговой базы и уклоняться от уплаты налогов. К такому выводу пришли эксперты Счетной палаты РФ, подготовившие аналитическую записку о проблемах налогового, бюджетного, таможенного и банковского законодательства и предложениях по его совершенствованию*(1). Они считают, что наряду с занижением цены сделок в рамках внутрикорпоративных операций, применяемых в целях минимизации налогов крупными нефтяными компаниями, сокрытие налоговой базы широко используется и экспортерами товаров и услуг.

Записка подготовлена в соответствии с планом работы контрольного ведомства на 2005 г. на основе анализа проведенных в последнее время контрольных и экспертно-аналитических мероприятий. В документе отмечается, что в 2000-2004 гг. в условиях роста экономики, благоприятной внешнеэкономической конъюнктуры и повышения эффективности работы налоговых органов доходная часть бюджетов всех уровней, без учета единого социального налога, увеличилась в 2,4 раза.

Вместе с тем, как показывают результаты проверок, в механизме исчисления и уплаты налогов сохраняются существенные недостатки.

Так, "Новороссийское морское пароходство" передало дочерней компании, зарегистрированной за рубежом, 7 нефтеналивных судов по ценам значительно ниже рыночных, в результате чего в бюджет недопоступило налога на прибыль в размере около 220 млн рублей. Активно используемая практика многоступенчатой отгрузки алкогольной продукции позволяет занижать в исходных документах ее объемы по сравнению с фактическим количеством в месте получения.

Так, только в 2003 г. и I квартале 2004 г. акцизными складами Москвы получено почти на 2 млн дал водки и ликероводочных изделий больше, чем отгружено по документам из Республики Северная Осетия-Алания. Сумма неуплаченных акцизов по образовавшейся разнице составляет более 350 млн рублей. Серьезного реформирования требует практика возмещения НДС организациям-экспортерам. С 2000 по 2004 год сумма возмещения НДС возросла в 3,3 раза, тогда как поступление этого вида налога в бюджет увеличилось лишь в 2,1 раза.

Как сообщил Департамент внешних связей Счетной палаты РФ, в аналитической записке содержатся конкретные предложения по упорядочению налогообложения недропользования, производства, оборота и реализации нефтепродуктов, алкогольной и табачной продукции, а также в таможенной сфере. Коллегия Счетной палаты приняла решение направить аналитическую записку в Правительство и палаты Федерального Собрания России.

Предъявление налоговыми органами исков о недействительности гражданско-правовых сделок остается эффективным механизмом борьбы с нарушениями в налоговой сфере.

Остановимся лишь на некоторых, чаще всего встречающихся, проблемах, связанных с исками о недействительности сделок по инициативе налоговых органов.

В действующем ранее законодательстве право на предъявление исков по инициативе налоговых органов было закреплено в ст. 14 Федерального закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в соответствии с которой налоговые органы имели право предъявлять в суд или арбитражный суд иски о ликвидации предприятий по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации; о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам; о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате незаконных действий.

В первой редакции части первой Налогового кодекса соответствующее право налоговых органов было закреплено в ст. 31, последующие редакции Кодекса такого права уже не содержали, что дало повод ряду авторов высказать мнение о том, что налоговые органы лишены права на предъявление соответствующей категории исков. Из такого понимания исходят и ряд федеральных арбитражных судов, отказывая в рассмотрении такого рода исков.

Так, по ряду рассматриваемых дел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа не раз приходил к выводу, что Налоговым кодексом не предусмотрено право налоговых органов предъявлять иски о признании сделок недействительными (см., например, постановление от 17 августа 1998 г. N 56-3991/98). Как следует из материалов по другому делу (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 июня 2000 г. N 1081), налоговая инспекция обратилась с иском о признании недействительными сделок - договора о возвратном лизинге и контракта купли-продажи имущества и применением последствий их недействительности. ФАС Северо-Западного округа при рассмотрении данного дела исходил из того, что согласно ст. 42 АПК РФ государственные органы имеют полномочия по обращению в арбитражный суд только в случаях, специально предусмотренных федеральным законом. Налоговые органы в соответствии с Налоговым кодексом РФ наделены правом заявлять в арбитражные суды иски, предъявление которых согласно подп. 16 п. 1 ст. 231 НК РФ отнесено к компетенции налоговых органов. НК РФ не предусматривает права налоговых органов предъявлять иски о признании сделок недействительными. Следовательно, производство по иску налоговой инспекции на основании п. 1 ст. 85 АПК РФ подлежит прекращению за неподведомственностью дела арбитражному суду.

Сторонники вышеизложенной точки зрения не признавали соответствующего права на предъявление исков и за органами налоговой полиции.

Так, по делу N А44-222/99-С3 (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 июня 1999 г.) Управление Федеральной службы налоговой полиции РФ обратилось с иском о применении последствий недействительности ничтожной сделки купли-продажи складской площадки и о взыскании недоимки по налогу и другим обязательным платежам путем обращения взыскания на имущество должника. По рассматриваемому делу УФСНП заявило иск в защиту государственных интересов.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа отметил, что в соответствии с ч. 2 ст. 4 и ч. 2 ст. 42 АПК РФ государственные органы могут обращаться в арбитражный суд с иском в защиту государственных и общественных интересов только в случаях, предусмотренных федеральными законами и АПК РФ. Арбитражный суд, рассматривая данное дело, для определения правового статуса лиц, участвующих в деле, должен руководствоваться нормами права, действующими во время рассмотрения заявленного иска. Как видно из материалов дела, УФСНП обратилось с исковым заявлением в арбитражный суд 3 февраля 1999 г. С 1 января 1999 г. вступил в силу Налоговый кодекс РФ. Статья 36 НК РФ "Полномочия федеральной службы налоговой полиции" не предоставляет органам налоговой полиции права предъявления исков в арбитражный суд. Указанная статья содержит в п. 5 ч. 21 отсылочную норму к Закону РФ "О федеральных органах налоговой полиции". Статья 11 этого Закона также не предоставляет права обращения с иском в арбитражный суд органам налоговой полиции. На основании изложенного кассационная коллегия признала УФСНП ненадлежащим истцом по делу.

По моему мнению, ст. 31 Налогового кодекса РФ в первоначальной и последующих редакциях не исключает права налоговых органов на предъявление исков о признании сделок недействительными.

Действительно, прямого указания на право предъявления соответствующей категорией исков Налоговой кодекс не содержит.

Действующая редакция Налогового кодекса предусматривает, что налоговый орган вправе списывать недоимки с юридических лиц в бесспорном порядке (ст. 46 НК РФ), но, в отличие от ранее действовавшего законодательства о налогах и сборах, НК РФ ввел следующую норму: "Взыскание налога в бесспорном порядке невозможно, если обязанность по его уплате основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок" (ст. 45).

Суть этой нормы заключается в том, что она запрещает налоговым органам во внесудебном порядке взыскивать недоимки при изменении юридической квалификации сделок налогоплательщика. Если налоговый орган самостоятельно примет решение о недействительности сделки и применит налоговые последствия ее недействительности, то налогоплательщик вправе обжаловать его действия в арбитражном суде.

Таким образом, автор полагает, что ст. 45 НК РФ предусматривает право налоговых органов на иски об иной юридической квалификации сделок, и если налоговым органам удается доказать в суде, что на самом деле имели место иные отношения между проверяемым налогоплательщиком и его контрагентом, то в любом случае та сделка, которая оспаривается, является недействительной, причем независимо от того, относится ли она к оспоримой или ничтожной.

Конституционный Суд РФ неоднократно высказывался о том, что налоговые органы имеют право на иски о признании сделок недействительными (определение от 25 июля 2001 г. N 138 и др.).

Представляет безусловный интерес одно из последних постановлений Президиум ВАС РФ по конкретному делу, где суд обосновывает право налоговых органов на иски о признании сделок налогоплательщика недействительными (постановление Президиума ВАС РФ от 15 марта 2005 г. N 13885/04).

Инспекция Министерства РФ по налогам и сборам по Сургутскому району Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (далее - налоговая инспекция) обратилась в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с иском к открытому акционерному обществу "Лянторское автотранспортное предприятие" (далее - автотранспортное предприятие) о признании недействительными договоров купли-продажи детских игрушек от 10 декабря 2001 г. N ПП/12-45 и от 20 июня 2002 г. N ПП/06-111, заключенных между автотранспортным предприятием (продавцом) и закрытым акционерным обществом "Макро Стилл" (покупателем), и взыскании в доход Российской Федерации 7 254 138 руб., незаконно полученных ответчиком в результате неправомерного возмещения из федерального бюджета 4 079 032 руб. налога на добавленную стоимость и неуплаты 3 175 106 руб. этого же налога.

Определением суда первой инстанции от 18 августа 2004 г. производство по делу прекращено на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора определения от 18 августа 2004 г., налоговая инспекция просит данный судебный акт отменить, исковые требования удовлетворить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права.

В отзыве на заявление автотранспортное предприятие просит оставить указанное определение в силе, поскольку оно соответствует действующему законодательству.

В заседании Президиума представители налоговой инспекции поддержали доводы заявления.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей заявителя. Президиум ВАС РФ посчитал, что оспариваемое определение подлежит отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Право предъявления настоящего иска налоговая инспекция обосновала ссылкой на абз. 3 п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации."

Исковые требования мотивированы тем, что договоры купли-продажи от 10 декабря 2001 г. N ПП/12-45 и от 20 июня 2002 г. N ПП/06-111 на основании ст. 170 ГК РФ являются мнимыми, поскольку заключены с целью получения денежных средств из федерального бюджета и уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость, а не достижения реального хозяйственного результата и получения прибыли от предпринимательской деятельности.

Прекращая производство по делу, суд первой инстанции руководствовался ст. 31 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"), согласно которой налоговым органам право на обращение в арбитражный суд с исками о признании сделок недействительными не предоставлено.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенные в ст. 2 указанного Закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса.

На основании изложенного суд пришел к выводу, что с 1 января 1999 г. положения абз. 3 п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" утратили силу как не соответствующие ст. 31 НК РФ, поэтому у истца отсутствует право на обращение в арбитражный суд с настоящим иском.

Между тем данный вывод суда основан на неправильном применении и толковании норм материального и процессуального права.

Исходя из положения ч. 1 ст. 53 АПК РФ в случаях, предусмотренных федеральным законом, государственные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов.

Компетенция налоговых органов определена Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации": налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд и арбитражный суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (абз. 3 п. 11 ст. 7 Закона).

Названный Закон не признан утратившим силу в связи с вступлением в действие Налогового кодекса Российской Федерации и является действующим, о чем свидетельствуют многочисленные изменения его редакций в период с 1999 по 2004 год Закон закрепляет общие полномочия налоговых органов, необходимые для выполнения возложенных на них различных контрольных функций, в том числе в сфере налоговых правоотношений при осуществлении контроля за полнотой и правильностью исчисления и уплаты налогов.

Отсутствие аналогичной нормы в части первой Налогового кодекса не лишает налоговые органы прав, предоставленных упомянутым Законом, регламентирующим их деятельность как государственных органов.

При этом необходимо учитывать, что полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач.

Конституционный Суд РФ в определении от 25 июля 2001 г. N 138-О о разъяснении постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности абз. 3 п. 11 ст. 7 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" указал: в случае непоступления в бюджет соответствующих средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено названной статьей Закона.

Арбитражным судом необоснованно не принята во внимание данная правовая позиция, в силу которой норма Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации", содержащаяся в абз. 3 п. 11 ст. 7, не может рассматриваться как противоречащая Конституции РФ.

Следовательно, выводы суда первой инстанции об утрате налоговыми органами права на обращение в арбитражный суд с исками о признании сделок недействительными нельзя признать обоснованными.

Поскольку спор, предметом которого служит признание ничтожной сделки недействительной, подведомствен арбитражному суду, у Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры не было оснований для прекращения производства по делу.

Таким образом, оспариваемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, что в соответствии с п. 1 ст. 304 АПК РФ является основанием для его отмены.

Дело подлежит направлению в суд первой инстанции для рассмотрения иска по существу.

При новом рассмотрении дела суду необходимо, учитывая требования АПК РФ, обсудить вопрос о привлечении к участию в нем в качестве второго ответчика ЗАО "Макро Стилл"- стороны по оспариваемым сделкам.

Учитывая изложенное, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ постановил: определение суда первой инстанции Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 18 августа 2004 г. по делу N А75-2589-Г/04 отменить, дело направить в суд первой инстанции Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры для рассмотрения по существу требований, заявленных Инспекцией Федеральной налоговой службы по Сургутскому району Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.

Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что Закон о налоговых органах регламентирует их деятельность как государственных органов и устанавливает право на иски о признании сделок недействительными. Суд указал, что отсутствие аналогичной нормы в НК РФ не лишает налоговые органы прав, предоставленных им законом о налоговых органах.

Следует заметить, что положения п. 11 ст. 7 Закона N 147-ФЗ "О налоговых органах Российской Федерации" в период их действия также не были изменены в части права налоговых органов на предъявление в суды исков о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам при внесении изменений и дополнений в текст данного Закона уже после вступления в силу части первой НК РФ.

Еще до вступления в силу Налогового кодекса РФ право налоговых органов самостоятельно проводить юридическую квалификацию сделок и на основании проведенной квалификации определять налоговые последствия обоснованно ставились под сомнение. Типичной ошибкой налоговых органов является попытка самостоятельно оценивать в актах проводимых проверок правовую природу договоров о совместной деятельности и признавать такие договоры недействительными, прикрывающими обычный договор купли-продажи. В действующей редакции Налогового кодекса из ст. 31 НК РФ исключено упоминание о такой категории исков, как иски о признании сделок недействительными, однако очевидно, что юридическая переквалификация сделки, влекущая другие налоговые последствия, невозможна без того, чтобы опорочить первоначальную сделку, т.е. признать ее недействительность.

С 1 января 1999 г. налоговый орган обязан доказать суду, что недействительная, с его точки зрения, сделка на самом деле является таковой, и только после того, как суд признает данный факт, возможно взыскание сумм налогов, не уплаченных в силу неверного определения налогоплательщиком налоговых последствий недействительной сделки. Налогоплательщик, считая ту или иную сделку действительной, соответствующим образом планирует ее налоговые последствия. При этом он исходит из презумпции действительности сделки. Признание сделки недействительной опровергает указанную презумпцию.

Сегодня право налоговых органов на обращение в арбитражный суд с иском о признании сделок недействительными подтверждено достаточным количеством судебных прецедентов.

Существует еще один подход к рассматриваемой проблеме. Некоторые авторы высказывают точку зрения о том, что, исключив из ст. 31 НК РФ упоминание о такой категории исков, как иски о признании сделок недействительными, законодатель тем самым ограничил право налоговых органов доказывать правомерность проведенной ими юридической переквалификации сделок рамками процедур рассмотрения дел по искам о взыскании неуплаченных сумм налогов.

Из логики утверждения о том, что право налоговых органов доказывать правомерность проведенной ими юридической переквалификации сделок рамками процедур рассмотрения дел по искам о взыскании неуплаченных сумм налогов, следует, что иск о взыскании неуплаченных сумм налогов как следствие иной юридической квалификации сделок между налогоплательщиком и его контрагентом есть применение последствий недействительности ничтожной сделки.

Действительно, такой вывод можно сделать из анализа ст. 45 НК РФ, и налоговым органам можно подавать в суд иски о взыскании налогов, обязанность по уплате которых, как полагают налоговые органы, наступила из иных правоотношений. Представляется, что проблема как раз и заключается в том, что налогоплательщик строит свои налоговые обязательства исходя из действительности заключенных сделок, и до решения о взыскании неуплаченных сумм налогов, налоговым органам следует опорочить заключенную сделку, т.е. признать ее недействительность. Признать сделку недействительной как факт, имеющий преюдициальное значение, может только суд. Никто, кроме суда, не вправе констатировать не недействительность сделки.

Проведя анализ случаев появления определений арбитражных судов о прекращении производства по делам, возбужденным по искам о признании недействительности сделок при наличии оснований считать их ничтожными, Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ в постановлении Пленума от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" дали следующее разъяснение: "Ничтожная сделка является недействительной независимо от признания ее таковой судом (п. 1 ст. 166). Учитывая, что Кодекс не исключает возможность предъявления исков о признании недействительной ничтожной сделки, споры по таким требованиям подлежат разрешению судом в общем порядке по заявлению любого заинтересованного лица. При этом следует учитывать, что такие требования могут быть предъявлены в суд в сроки, установленные п. 1 ст. 181.

При удовлетворении иска в мотивировочной части решения суда о признании сделки недействительной должно быть указано, что сделка является ничтожной. В этом случае последствия недействительности ничтожной сделки применяются судом по требованию любого заинтересованного лица либо по собственной инициативе.

В связи с тем, что ничтожная сделка не порождает юридических последствий, она может быть признана недействительной лишь с момента ее совершения".

Полагаю, что в случае доначисления налогов по ничтожным сделкам имеет принципиальное значение именно судебное признание ничтожной сделки недействительной, т.к. в данном случае со стороны налогоплательщика будет оспаривание наличия оснований ничтожности сделки при отстаивании размера и порядка уплаты произведенных налоговых платежей.

В Гражданском кодексе РФ одна и та же сделка называется разными терминами, что осложняет понимание закона, порождает неясности (см. п. 1 ст. 1028, п. 1 ст. 165). Подобными примерами изобилуют первая и в особенности вторая часть Гражданского кодекса.

Появление правил о ничтожных сделках, по-видимому, было направлено на придание участникам гражданского оборота большей оперативности и самостоятельности в защите своих прав и в пресечении нарушений закона, но к большей неопределенности и, следовательно, привело к снижению стабильности гражданского оборота. Неясность и возможность различного толкования некоторых норм дают возможность должностным лицам, в том числе налоговым органам, самостоятельно устанавливать факты ничтожности той или иной сделки

Подобные ситуации и споры вызваны еще и тем, что законодатель не дал четкого ответа на вопрос о том, кто вправе устанавливать факт ничтожности сделки. Возможно, составители Кодекса исходили из того, что пороки ничтожных сделок очевидны, являются бесспорными и не нуждаются в доказывании. Однако во всех случаях рассмотрения требований о применении последствий недействительности ничтожной сделки, в том числе требования о доначислении налога, суд вынужден сначала установить факт ничтожной сделки, который часто не бывает очевидным и бесспорным. Так, чтобы установить факт ничтожности сделки по основаниям, указанным в ст. 169 ГК РФ, необходимо доказать, что эта сделка совершена с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности.

Таким образом, вводя институт ничтожной сделки, законодатель допустил такие неточности, которые не замедлили сказаться в правоприменительной практике.

В качестве примера можно привести постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 июля 1998 г. по делу N А56-3683/98. Так, Управление Федеральной службы налоговой полиции обратилось в Арбитражный суд с иском к совместному предприятию в форме акционерного общества закрытого типа (СП АОЗТ "ПетроэС") и обществу с ограниченной ответственностью (ООО "Норд-Рейс") о признании недействительным договора поставки от 25 января 1997 г. N 2501/97 в соответствии со ст. 168 и 169 Гражданского кодекса РФ.

Решением от 31 марта 1998 г. иск удовлетворен по тем основаниям, что со стороны поставщика договор совершен лицом, не обладавшим правоспособностью, а также с целью, заведомо противной основам правопорядка. В кассационной жалобе СП АОЗТ "ПетроэС" просило отменить решение как вынесенное с нарушением норм процессуального и материального права, т.к. доводы суда о ничтожности сделки в силу ст. 168 Гражданского кодекса РФ в связи с отсутствием участника сделки противоречат нормам гражданского законодательства, поскольку недействительность регистрации юридического лица не влечет автоматическую утрату им правоспособности и статуса юридического лица до момента его ликвидации и исключения из реестра. Иные основания для признания сделки недействительной судом не были установлены.

Суд кассационной инстанции согласился с доводами ответчика и пришел к выводу, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям. Между СП АОЗТ "ПетроэС" (заказчиком) и ООО "Норд-Рейс" (поставщиком) был заключен договор поставки металла от 25 января 1997 г. N 2501/97. По условиям договора поставка товара должна быть осуществлена в течение 1997 г.

Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области решением от 23 февраля 1998 г. признал недействительной регистрацию ООО "Норд-Рейс" по иску УФСНП, указав на то, что учредительные документы ООО "Норд-Рейс" ничтожны, т.к. регистрация общества произведена по похищенному паспорту. Поэтому УФСНП 24 февраля 1998 г. предъявило иск о признании недействительным договора поставки от 25 января 1997 г. N 2501/97, который был заключен между ООО "Норд-Рейс" и СП АОЗТ "ПетроэС", полагая, что эта сделка совершена с целью, противной основам правопорядка.

Суд сослался на ничтожность сделки в силу ст. 169 Гражданского кодекса РФ, т.к. она была совершена с целью, противной основам правопорядка.

Кассационная инстанция сочла, что ссылка в решении на указанную цель как на основание недействительности сделки не подтверждается материалами дела.

Довод суда о том, что признание акта регистрации юридического лица недействительным означает отсутствие правоспособности такого лица с момента регистрации и, как следствие, - ничтожность всех совершенных им сделок в силу ст. 168 ГК РФ, является необоснованным. Согласно п. 2 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации. В силу п. 2 ст. 61 ГК РФ правовым последствием признания регистрации юридического лица недействительной является его ликвидация. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо- прекратившим свое существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц, что следует из нормы п. 8 ст. 63 ГК РФ.

Сделки, совершенные указанными юридическими лицами до их исключения из государственного реестра, являются действительными, если они не противоречат нормам законодательства, регулирующим соответствующие правоотношения.

Отправляя дело на новое рассмотрение, кассационная инстанция указала, что при новом рассмотрении дела суду следует выяснить, входит ли в круг полномочий налоговой полиции предъявление исков о признании недействительными договоров; учитывая, что закон не предусматривает ничтожности всех правовых действий юридического лица, регистрация которого признана недействительной, суду при новом рассмотрении дела также следует выяснить, был ли спорный договор заключен и исполнен в соответствии с требованиями закона, являются ли действия сторон при заключении и исполнении договора (если он исполнен) совершенными с целями, заведомо противными основам правопорядка, имеются ли какие-либо иные предусмотренные законом пороки сделки.

Несмотря на достаточно ясный смысл нормы п. 1 ст. 166 ГК РФ, устанавливающей недействительность ничтожных сделок вне зависимости от признания недействительности судом, представляется, что налоговый орган не может относиться к сделке как к ничтожной и делать выводы о доначислении налогов, пени, применять налоговые санкции без соответствующего судебного решения.

Налоговые органы в своем нежелании "выяснять отношения" с налогоплательщиком в суде дошли до следующего вывода: признание сделки недействительной не означает изменение ее юридической квалификации, и раз это не одно и то же, то правила ст. 45 НК РФ (о судебном порядке взыскания налога) в данном случае не применяются.

Во всяком случае, такова была мотивация налогового органа, с которой, кстати, согласился суд, в споре с налогоплательщиком, оспаривающим бесспорное списание налога*(2). Суть спора такова.

По результатам налоговой проверки налоговые органы самостоятельно признали заключенные налогоплательщиком сделки недействительными (не соответствующими законодательству, мнимыми) и доначислили подлежащие уплате суммы налоговых платежей.

Истец обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения о бесспорном взыскании сумм налоговых платежей. Для истца вывод о том, что признание сделки недействительной является изменением ее юридической квалификации, был вполне очевиден. Однако в ходе судебного рассмотрения дела "очевидное" перешло в состояние "невероятного": суд решил, что вывод налогового органа о том, что заключенные налогоплательщиком сделки являются недействительными, не свидетельствуют об изменении их юридической квалификации.

Мотивировка решения арбитражного суда была следующей: "Как следует из материалов дела, налоговый орган пришел к выводу о недействительности сделок истца, что, по мнению суда, не является изменением юридической квалификации сделок. Правовая квалификация сделок связана с определением вида реальной сделки (купля-продажа, мена и т.д.) по предмету, существенным условиям и последствиям (определение КС РФ от 16 декабря 2002 г. N 282-О), что в данном случае не имело места.

Представляется, что ссылка суда на данное определение КС РФ является несостоятельной, поскольку определение не является законом или иным нормативным правовым актом и согласно ст. 13 и 170 АПК РФ не подлежит применению при рассмотрении дела; в мотивировочной части определения речь идет о "правовой квалификации заключенной сторонами конкретной сделки" (расчетного форвардного контракта) и не содержится общезначимых выводов о том, что является юридической квалификацией сделки; из определения не следует вывод о том, что признание сделки недействительной не является изменением ее юридической квалификации.

Гражданское законодательство, в сфере которого находятся отношения, связанные с признанием сделки ничтожной (недействительной), устанавливает, что применение последствий недействительности ничтожной сделки осуществляется в судебном порядке (п. 2 ст. 166 ГК РФ). Данная норма закона развивает закрепленный в Конституции РФ принцип охраны права частной собственности: "Никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда" (п. 3 ст. 35 Конституции РФ).

Из содержания ст. 2 и 8 НК РФ следует, что право государства на взыскание налога ограничено изъятием у налогоплательщика части средств, принадлежащих ему на праве собственности. Пересмотр и отмена оснований возникновения права собственности, а также иных гражданских прав и обязанностей находятся за пределами этого права и вне сферы отношений, регулируемых налоговым законодательством.

Таким образом, судебный порядок применения "налоговых последствий" недействительности сделки обеспечивает защиту конституционного права частной собственности и в то же время не исключает исполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Логично будет предположить, что, руководствуясь именно этими обстоятельствами, законодатель установил в Налоговом кодексе соответствующее ограничение на бесспорное взыскание налоговых платежей, применив понятие "изменение юридической квалификации сделки", более широкое, чем "признание сделки ничтожной (недействительной)".

При рассмотрении данного спора налоговые органы заявляли, что "недействительная сделка не относится к институту сделок", и что она "не может быть предметом для квалификации, поскольку ничтожная сделка недействительна с момента ее заключения".

Истец же отмечал, что в ходе налоговой проверки была изменена юридическая квалификация действительных сделок. В нарушение действующего законодательства (п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах РФ") налоговый орган самостоятельно установил мнимость и противоправность сделок истца, т.е. квалифицировал заключенные и исполненные сделки истца как недействительные.

Ссылки истца на предписанный налоговым законодательством судебный порядок признания сделки недействительной, а также на вытекающую из гражданского законодательства презумпцию действительности сделок не увенчались успехом.

По мнению налоговых органов, "правовая квалификация сделок означает характеристику предмета, других существенных условий сделок, их оценку с целью отнесения к тому или иному виду сделок... Изменение правовой квалификации сделки означает изменение ее предмета. Например, налогоплательщиком был оформлен договор купли-продажи, а в действительности отношения контрагентов подпадают под действие договора дарения".

Вывод суда о том, что "правовая квалификация сделок связана с определением вида реальной сделки (купля-продажа, мена и т.д.) по предмету, существенным условиям и последствиям" не исключает довода истца о том, что признание существующей сделки недействительной является изменением ее юридической квалификации. Более того, признание сделки недействительной напрямую связано с изменением ее правовых последствий.

Перечисленные в судебном акте признаки, по которым осуществляется квалификация сделок ("предмет, существенные условия") не являются основополагающими признаками всех сделок.

Значение словосочетания "существенные условия" раскрывается в ст. 432 ГК РФ "Основные положения о заключении договора" и употребляется в дальнейшем исключительно в отношении договоров, т.е. одного из видов сделки.

Что касается "предмета сделки", то ГК РФ подразумевает под этим понятием не существо возникших правоотношений, а определенный вид имущества. В Гражданском кодексе понятие "предмет сделки" упоминается единожды в ст. 178, в остальных случаях используется термин "предмет договора". Следует обратить внимание на то, что ГК РФ придает различные значения понятию "предмет договора", поэтому данное понятие не может выступать в качестве основного квалифицирующего признака договора, и тем более всех сделок. В большинстве случаев предмет договора - это определенный вид имущества. На основе данного признака будет затруднительно отличить достаточно разные по своему характеру договоры, например, договор продажи недвижимости (ст. 554 ГК РФ) от договора строительного подряда, где под предметом договора понимается объект строительства (ст. 741 ГК РФ). Также затруднительно будет провести по данному признаку различие между договором купли-продажи и договором комиссии (ст. 990 ГК РФ), где в обоих случаях предметом договора является товар. Между тем предметом родственного договору комиссии агентского договора является деятельность (ст. 1007 ГК РФ).

Кроме того, в ст. 429 ГК РФ под предметом договора понимается совокупность условий о предмете договора. Именно это значение придавалось понятию "предмет договора" в перечислении налоговым органом признаков правовой квалификации договора, - "предмет, другие существенные условия." В судебном перечислении признаков квалификации - "предмет, существенные условия, последствия" понятие "предмет" имеет уже совершенно иное значение.

Между тем теоретический материал, используемый налоговым органом, содержал в себе достаточно справедливые выводы: "квалифицировать сделку - это определить ее основополагающие признаки"; "основополагающими признаками сделки являются правомерность, волевой характер субъекта, целенаправленность действий".

Данное заключение совпадает с результатами других теоретических исследований, выделяющих общие признаки всех сделок - совпадение воли и волеизъявления, правомерность действия.

В ходе налоговой проверки налоговые органы осуществляли анализ заключенных истцом сделок и пришли к выводу, что данные сделки неправомерны, а также отсутствует совпадение воли и волеизъявления участников сделки, т.е. изменили квалификацию основополагающих признаков заключенных истцом сделок, следовательно, квалификацию самих сделок.

Таким образом, признание сделки недействительной является изменением ее юридической квалификации (оценки, характеристики) по основным признакам сделки - правомерность, совпадение воли и волеизъявления.

Для налоговых правоотношений квалификация договора "по предмету и другим существенным условиям" может иметь значение только в том случае, если обязанности налогоплательщика меняются в зависимости от характера осуществляемой им деятельности. Например, повышенной ставкой налога облагалась прибыль, полученная от осуществления посреднической деятельности, отдельным налогом облагалась реклама товаров, работ или услуг. При этом в налоговом законодательстве обязанности налогоплательщика никогда не ставились в прямую зависимость от конкретного вида или подвида договора, если эти договоры заключались в рамках одной и той же деятельности.

С целью уклонения от уплаты (или минимизации) налоговых платежей налогоплательщик заключал договоры, характеристика которых не позволяла отнести их к договорам, посредством которых осуществляется деятельность, облагаемая налогом или облагаемая по более высоким ставкам налога. При проведении проверки налоговые органы самостоятельно "переквалифицировали" заключенные договоры. Например, для целей налогообложения договор на оказание маркетинговых услуг рассматривался как договор комиссии, после чего деятельность налогоплательщика квалифицировалась как посредническая со всеми вытекающими налоговыми последствиями.

Очевидно, что в таких случаях речь идет об изменении юридической квалификации сделки и применении последствий притворной сделки, которая согласно п. 2 ст. 170 ГК РФ является ничтожной.

Что касается добросовестного заблуждения налогоплательщика относительно условий о предмете и других существенных условиях договора, которое привело к иным характеристикам осуществляемой налогоплательщиком деятельности и соответственно к изменению налоговых обязанностей, то в данном случае для целей налогообложения будет иметь значение изменение юридической квалификации характера деятельности налогоплательщика, а не заключенных налогоплательщиком сделок.

Кроме того, в рамках налогового законодательства добросовестное заблуждение относительно предмета договора, приведшее к изменению налоговых обязанностей, должно быть весьма значительным, что переводит подобные обстоятельства в разряд исключительных. Вместе с тем положения ст. 45 НК РФ сформулированы на основе достаточно обширной правоприменительной практики и рассчитаны на постоянное применение.

Следовательно, понятие "изменение юридической квалификации сделки" не может определяться исключительно действием, направленным на изменение предмета и других существенных условий договора. Более того, изменение предмета и других существенных условий договора в большей степени относится к необходимому этапу в процессе изменения юридической квалификации характера деятельности налогоплательщика.

Анализируемое судебное решение по конкретному делу фактически лишило налоговые органы, по крайней мере одного федерального округа России, полномочий по признанию сделок налогоплательщика недействительными. Поясним этот достаточно неожиданный вывод.

Согласно ст. 30 НК РФ налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с действующим законодательством. Как следует из подп. 4 п. 2 ст. 1 НК РФ, компетенция (права и обязанности) налоговых органов устанавливается Налоговым кодексом. Как было указано выше, полномочие налоговых органов на судебное признание сделок налогоплательщика недействительными, существовавшее в старой редакции ст. 31 НК РФ, было исключено Федеральным законом N 154-ФЗ.

Истец, руководствуясь названными положениями закона и существовавшей на тот момент судебно-арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18 февраля 2003 г. по делу N Ф08-276/2003-111А), полагал, что налоговые органы наделены правом внесудебного признания сделок налогоплательщика недействительными с последующим судебным порядком взыскания доначисленных налоговых платежей.

Вместе с тем состоявшиеся судебные решения по рассматриваемому делу установили, что и такое полномочие налогового органа, как внесудебное признание сделки недействительной (установление факта ничтожности сделки), не закреплено в ст. 45 НК РФ.

Поскольку указанное полномочие за налоговым органом не закреплено ни в одной другой норме НК РФ, любое решение налогового органа о доначислении и взыскании налоговых платежей, вынесенное на основании внесудебного признания налоговым органом сделок налогоплательщика недействительными, можно считать принятым с превышением компетенции налогового органа и в нарушение ст. 1, 30, 31, 33, 82 НК РФ.

Проблемы толкования положений ст. 45 НК РФ на этом не заканчиваются, поскольку в этой статье речь идет об исключительных сделках, к которым относятся "сделки, заключенные налогоплательщиком с третьими лицами".

Данные суждения позволяют сделать вывод о том, что нормы ст. 45 НК РФ не отличаются своей определенностью и нуждаются в изменениях, исключающих неоднозначное толкование права налоговых органов на иски о недействительности сделок налогоплательщика.

Т.А. Гусева,

адвокат Орловской областной коллегии адвокатов,

доцент кафедры гражданского права и процесса

Орловского государственного технического университета,

кандидат юридических наук, специалист по

гражданскому праву

"Право и экономика", N 7, июль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Счетная палата РФ: существующий механизм налогообложения позволяет налогоплательщикам уклоняться от уплаты налогов АИ "ФК-Новости" от 6 мая 2005.

*(2) Цыганков Э. Налоговые споры по гражданским понятиям // ЭЖ-ЮРИСТ, 22.01.2004.