Типичные спорные ситуации между налогоплательщиками
и налоговыми органами
По результатам камеральной налоговой проверки организации начислен НДС в связи с неправомерным применением ею налоговых вычетов, поскольку представленные счета-фактуры не соответствовали требованиям, установленным ст. 169 НК РФ. Организация внесла исправления в первоначально представленные в налоговый орган счета-фактуры после проведения налоговой проверки, оформив их в соответствии с требованиями ст. 169, и просит принять их в проверенном налогом периоде.
Позиция налогоплательщика. Согласно пп. 1, 3 ст. 168 НК РФ составление и выставление счета-фактуры на товары (выполненные работы, оказанные услуги) с предъявлением в них к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующей суммы налога - это обязанность продавца товаров (работ, услуг). Так как нормы ст. 168 имеют императивный характер, то ответственность за нарушение порядка составления счетов-фактур, установленного нормами пп. 5 и 6 ст. 169, по правилам, указанным в главах 15 и 16 НК РФ, должен нести поставщик товаров, а не третье лицо - покупатель этих товаров. Учитывая, что законодательством допускается внесение исправлений в первоначально представленные счета-фактуры, налогоплательщик имеет право заменить ранее представленный счет-фактуру на новый.
Позиция налогового органа. В случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, соответствующих требованиям пп. 5 и 6 ст. 169, данный счет-фактура будет являться документом, служащим основанием для принятия предъявленных налогоплательщиком сумм налога к вычету или возмещению в том налоговом периоде, когда он будет оформлен надлежащим образом.
Пунктами 5 и 6 ст. 169 установлены обязательные реквизиты счета-фактуры как документа, служащего основанием для принятия сумм НДС к вычету или возмещению. При этом п. 2 ст. 169 определено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пп. 5 и 6 указанной статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Следовательно, в счете-фактуре должны быть указаны все сведения, поименованные в ст. 169.
На основании п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (далее - Правила), счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок. Таким образом, одним из условий принятия НДС к вычету является счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.
Следует отметить, что применение налоговых вычетов является правом налогоплательщика-покупателя, которым он может воспользоваться при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет согласно ст. 173 НК РФ. При этом НК РФ не устанавливает ограничений в осуществлении контроля со стороны покупателя за правильностью оформления указанных в счете-фактуре показателей. В случае обнаружения нарушений в составленном счете-фактуре в данный счет-фактуру продавец вносит исправления в порядке, установленном п. 29 Правил. Не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Таким образом, в случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, соответствующих требованиям пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, данный счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в том налоговом периоде, когда он будет оформлен надлежащим образом.
По результатам камеральной налоговой проверки организации начислен НДС в связи с неправомерным невключением в налоговую базу по НДС сумм пени, полученных за ненадлежащее исполнение договора поставки. Налогоплательщик с решением налогового органа не согласен.
Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ обложению НДС может подлежать только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров, работ или услуг, т.е. является выручкой от реализации. Согласно ст. 330 ГК РФ неустойка (пени, штрафы) - это денежная сумма, которую должник обязан уплатить, если он не исполнит свою обязанность. Таким образом, штрафные санкции являются способом обеспечения исполнения обязательств. Следовательно, неустойка связана с нарушением условий договора об оплате, и она взыскивается сверх цены товаров, компенсируя понесенные убытки. Таким образом, сумма пеней не увеличивает стоимость проданных товаров, работ или услуг, поэтому неустойка не связана с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), соответственно не включается в налоговую базу по НДС.
Позиция налогового органа. Пени, полученные за ненадлежащее исполнение договоров, являются частью сумм оплаты услуг, компенсирующей потери организации в результате недополученной суммы оплаты услуг в установленный договором срок, следовательно, они увеличивают налоговую базу по НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Согласно п. 2 ст. 153 при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база на основании п. 8 ст. 154 НК РФ исчисляется в соответствии со ст. 155-162 НК РФ. Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 162 налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В рассматриваемой ситуации пени связаны с несвоевременной оплатой реализованных услуг. Следовательно, сумма пени (дополнительного платежа) является частью суммы оплаты услуг, компенсирующей потери организации в результате недополученной суммы оплаты услуг в установленный договором срок. Таким образом, суммы пени, получаемые налогоплательщиком за ненадлежащее исполнение договоров, увеличивают налоговую базу по НДС.
В постановлении президиума ВАС РФ от 24.02.04 г. N 10865/03 сделан вывод о том, что при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и фактической уплате таможенному органу НДС для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным п. 5 ст. 172 НК РФ, а абзацами вторым и третьим п. 1 ст. 172.
Позиция судебного органа. Ввод закупленного оборудования в эксплуатацию и учет его на бухгалтерском счете 01 "Основные средства" не имеют значения для применения налогового вычета по НДС, достаточно отразить ввезенное оборудование на счете 07 "Оборудование и установка". Вместе с тем налоговый орган разъясняет, что право на налоговый вычет по НДС возникает у налогоплательщика только после учета его на бухгалтерском счете 01 после монтажа и ввода в эксплуатацию. Следовательно, только после этого налогоплательщик вправе произвести вычет уплаченных при ввозе оборудования на таможенную территорию Российской Федерации сумм налога и возместить их в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.
Позиция налогового органа. Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации. Следовательно, любое имущество, приобретаемое налогоплательщиком, является товаром. Для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах, организациями-застройщиками используется счет 07 "Оборудование к установке". К оборудованию, требующему монтажа, относятся также оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим
