Комментарий к письмам ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294 и N ГВ-6-05/295 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2005 г.)

Комментарий к письмам ФНС России
от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294 и N ГВ-6-05/295

Федеральная налоговая служба выпустила два письма, которые ответили на ряд вопросов, касающихся выплаты суточных и компенсации взамен суточных как сотрудникам, так и лицам, работающим по гражданско-правовым договорам.

Командировка без суточных

Согласно гражданскому законодательству, оплата по договору подряда или возмездного оказания услуг может включать в себя компенсацию издержек исполнителя (ст. 709, 783 ГК РФ). Возмещению подлежат расходы на проезд и на проживание вне места постоянного жительства сотрудника. В связи с этим возникает вопрос: нужно ли начислять ЕСН на подобные выплаты?

Если человек работает в организации по гражданско-правовому договору (например, договору подряда или возмездного оказания услуг), положения Трудового кодекса на его отношения с фирмой не распространяются. Такой сотрудник не признается работником организации и не состоит в ее штате. Следовательно, на него не распространяются гарантии и компенсации, предусмотренные Трудовым кодексом, в том числе и связанные с командировкой. Направить в командировку такого работника нельзя. Ведь командировкой признается поездка работника, с которым заключен трудовой договор (ст. 166 ТК РФ). Если же работодателю необходимо направить сотрудника в другой город для выполнения обязательств по гражданско-правовому договору, то ему придется компенсировать расходы, связанные с такой поездкой.

Два года назад специалисты Минфина России считали, что подобные выплаты относятся к компенсационным и в соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса не включаются в налоговую базу по ЕСН. Такую точку зрения они изложили в письме Минфина России от 20.01.2003 N 04-04-04/4.

Однако в последнее время сотрудники финансового ведомства изменили свое мнение по этому вопросу. О том, что суммы, выплаченные физическому лицу в рамках гражданско-правового договора на проживание и проезд, облагаются ЕСН, специалисты Минфина России указывали в письмах от 12.10.2004 N 03-05-02-04/32, от 29.10.2004 N 03-05-02-04/39 и от 17.03.2005 N 03-05-02-03/15.

Руководствуясь мнением главного финансового ведомства, Федеральная налоговая служба также выразила свое мнение о налогообложении компенсационных выплат по гражданско-правовому договору.

Основным аргументом, который приводят налоговые инспекторы, является следующее положение. По их мнению, суммы возмещения затрат на проезд и проживание в гостинице являются дополнительным вознаграждением физическим лицам за выполняемые работы (услуги) по гражданско-правовому договору. А такие выплаты ЕСН облагаться должны (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Однако с этим доводом можно и поспорить.

Налоговый кодекс не дает определения понятию "вознаграждение по договору гражданско-правового характера". Поэтому для целей налогообложения необходимо применять его в том значении, в котором оно используется в гражданском законодательстве (п. 1 ст. 11 НК РФ). Например, в договоре подряда указывается цена работ, которые подлежат выполнению. В цену помимо вознаграждения включается еще и сумма компенсации издержек подрядчика (ст. 709 ГК РФ).

Следовательно, компенсация издержек, предусмотренных договором, не является вознаграждением исполнителя. Если расходы работника на поездку подтверждены документально (имеется счет гостиницы, ж/д или авиабилеты и т.д.), то компенсация этих расходов не должна рассматриваться как дополнительное вознаграждение и облагаться ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Однако спорить с ФНС, отстаивая свою позицию, организации могут только в судебном порядке.

ЕСН с надбавки

В письме от 13.04.2005 N ГВ-6-05/295 специалисты ФНС дают ответ на вопрос о том, нужно ли начислять ЕСН на сумму надбавок к заработной плате, которые выплачиваются взамен суточных при направлении работников для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ.

Прежде всего налоговые инспекторы напомнили, что компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ) не облагаются ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Но при условии, что такие выплаты установлены в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления.

Как правило, компенсации выплачиваются в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст. 164 ТК РФ).

Надбавки, выплачиваемые взамен суточных, сотрудники ФНС рассматривают как компенсационные выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей (письмо УМНС России по г. Москве от 10.07.2003 N 28-11/ 38100). Но только в пределах установленных норм.

Нормы и порядок возмещения при направлении работников предприятий для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ утверждены постановлением Минтруда России от 29.06.94 N 51. За каждый день пребывания на месте производства монтажных, наладочных и строительных работ сотрудникам полагалась надбавка в размере 50 процентов тарифной ставки (должностного оклада), но не более размера суточных, установленного при командировках на территории РФ.

Постановлением Минтруда России от 26.04.2004 N 60 указанное постановление было отменено. Так как размер надбавки к заработной плате взамен суточных законодательством не установлен, то, по мнению налоговых органов, с даты отмены постановления N 51 эти выплаты должны облагаться единым соцналогом.

Постановление N 60 было опубликовано в "Российской газете" 15 июня 2004 года. Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу по истечении 10 дней после дня их официального опубликования (п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.96 N 763). Следовательно, с 25 июня 2004 года нормы и порядок выплаты надбавок к заработной плате взамен суточных больше не действуют.

Если это - командировка...

Для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ сотрудник может направляться на другое предприятие. В этом случае его поездка оформляется командировочным удостоверением, в котором должны стоять отметки о прибытии и убытии работника по месту командировки.

Напомним, что порядок направления работников в служебные командировки регулируется Трудовым кодексом. Кроме того, в части, которая не противоречит Трудовому кодексу в отношении служебных командировок, организации могут применять инструкцию N 62*(1) (ст. 423 ТК РФ).

Организация, которая направила работника в служебную командировку, обязана возместить ему:

- расходы на проезд;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Компенсационные выплаты, связанные с командировкой, не облагаются ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Следовательно, расходы по проезду до места выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, а также расходы по найму жилого помещения, возмещенные работнику, этим налогом не облагаются. Если работник направлен в служебную командировку для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ на срок более двух месяцев, то взамен суточных ему выплачивается надбавка к заработной плате в размере 50 процентов тарифной ставки или должностного оклада (п. 20 инструкции N 62). Максимальный размер надбавки был утвержден постановлением Правительства РФ N 51 и не мог превышать размера суточных, установленных при командировках на территории РФ.

В связи с отменой постановления N 51 организации гораздо выгоднее выплачивать работнику суточные. Эти компенсационные выплаты не облагаются ЕСН:

- в пределах 100 рублей в сутки - на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ;

- свыше 100 рублей в сутки - на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Поэтому направлять работника в командировку для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ нужно не более чем на два месяца. После окончания первой командировки можно оформить вторую и т.д.

Сотрудник направлен в другую

местность на собственный объект

Довольно часто строительные организации направляют работников на свой объект строительства, который находится в другой местности, для выполнения на нем монтажных, наладочных и строительных работ. Такая поездка не является служебной командировкой. Поэтому суточные работнику не выплачиваются. В связи с отменой постановления N 51 выплата надбавки к заработной плате взамен суточных при направлении работника для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ действующим законодательством не предусмотрена. В Трудовом кодексе о такой надбавке не упоминается. Получается, что нет больше ни одного документа, предусматривающего подобную выплату.

Поэтому надбавки к заработной плате, которые организации выплачивают после 25 июня 2004 года, по мнению налоговых инспекторов, должны включаться в состав расходов на оплату труда и облагаться ЕСН.

Пример

Бригада рабочих ЗАО "Стройиндустрия" направлена для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ на объект, который расположен в 100 км от места жительства работников и места нахождения строительно-монтажной организации.

На основании отчета начальника производства работ Петров А.А. находился на месте выполнения работ с 13 по 30 июня 2005 года (18 календарных дней).

Тарифная ставка работника составляет 12 000 руб. в месяц. Рассчитаем сумму надбавки к заработной плате взамен суточных, которая предусмотрена трудовым договором с работником, за июнь:

13 000 руб. x 50% : 30 дн. x 18 дн. = 3600 руб.

В связи с отменой постановления N 51 максимальная сумма подобной выплаты ничем не ограничена. Таким образом, общая сумма выплат за июнь составит 15 600 руб. (12 000 + 3600).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны такие проводки:

Дебет 20 Кредит 70

- 15 600 руб. - начислена заработная плата за июнь;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 2028 руб. (15 600 руб. x 13%) - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 20 Кредит 68, 69

- 4056 руб. (15 600 руб. x 26%) - начислен ЕСН на сумму заработной платы.

В связи с этим возникает вопрос: а может ли организация не учитывать подобную выплату в целях расчета налога на прибыль? Ведь в этом случае ей не придется начислять ЕСН и взносы в ПФР на эту сумму.

Напомним, что при расчете налога на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, которые получает работник, если они не указаны в трудовом или коллективном договоре (п. 21 ст. 270 НК РФ).

Чтобы не учитывать надбавки к заработной плате при расчете налога на прибыль и не начислять на них ЕСН и взносы в ПФР, следует изменить условия трудовых договоров с теми сотрудниками, которые направляются для выполнения монтажных, подрядных и строительных работ. Сделать это необходимо таким образом, чтобы выплата надбавок к заработной плате взамен суточных трудовым договором не предусматривалась.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках".