Оптимизация налоговых отчислений хозяйствующих субъектов в бюджет государства: границы дозволенного (М.И. Мамаев, "Законодательство и экономика", N 8, август 2005 г.)

Оптимизация налоговых отчислений хозяйствующих субъектов в бюджет
государства: границы дозволенного

Вопрос, заявленный в названии данной статьи, - один из наиболее сложных и одновременно важных. Видимо, последние нашумевшие уголовные дела являются тому свидетельством.

С одной стороны, государство, строящее свою экономику на принципах рынка, не может не предпринимать активные меры к пополнению своего бюджета (от этого зависит реализация любых социальных программ, обороноспособность и проч.)

Вместе с тем любой хозяйствующий субъект, и это вполне закономерно, стремится к рационализации своей хозяйственной деятельности. В числе направлений по минимизации расходов налоговая сфера имеет весомое значение вследствие того, что при строгом следовании всех предписаниям государства уровень налогообложения может превысить все фактические доходы экономической единицы.

В связи с указанным сложность затронутой темы заключается в необходимости решить проблему так называемых трех "С":

1) соответствие интересов субъектов хозяйствования;

2) соответствие интересам государства;

3) соответствие формальным требованиям закона.

Содержат ли общественную опасность действия лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность и совершающего сделку, единственной целью которой является уменьшение налоговых платежей, и при этом правомерно использующего гражданско-правовые средства? Если да, то вступают ли общественные интересы, связанные с поступлением денежных средств в бюджет, в противоречие с частными интересами по распоряжению своим имуществом?

Баланс интересов, на первый взгляд, находится на границе законодательно определенного предела свободы предпринимательской деятельности, следующего из конституционных принципов, пока, к сожалению, не всегда конкретизируемых в отраслевых нормах. Фактически налицо различие критериев должного поведения субъектов предпринимательской деятельности - не нарушать законодательные нормы (как при уменьшении налоговых обязательств посредством гражданско-правовых средств) и не нарушать правовой режим, вытекающий из общих конституционных и отраслевых принципов (принципов права).

Методов уменьшить налоговые выплаты, используя гражданско-правовые средства, формально не нарушая закон, выработано достаточно много. Они фактически детерминированы отсутствием органической взаимосвязи между различными отраслями права, в основном финансового и гражданского. В этом смысле как никогда актуальны слова немодного ныне Ф. Энгельса: "В современном государстве право должно не только соответствовать общему экономическому положению, не только быть его выражением, но также быть внутренне согласованным выражением, которое не опровергало бы само себя в силу внутренних противоречий"*(1).

По данным МВД РФ ущерб для российского бюджета в 2004 г. только от одной разновидности налоговой оптимизации- трансфертных цен*(2) - составил примерно 1 трлн руб.

Масштабы такого рода явления можно также оценить по показателям поступления в бюджет РФ налога на добавленную стоимость: ведь в первую очередь схемы уменьшения налоговых обязательств рассчитаны на наиболее крупные налоги. Например, за 11 месяцев 2004 г. показатели роста поступлений этого основного для российского бюджета налога были наиболее низкими по сравнению с другими налогами. Ниже были только показатели роста налогов на имущество и акцизов, поступления которых снизились (из-за отмены акцизов на природный газ).

Насколько много методов, настолько много и определений так называемого отклоняющегося экономического поведения, которое в настоящее время не имеет однозначной правовой оценки, за исключением отдельных решений Конституционного Суда РФ*(3).

Под терминами "налоговая оптимизация" и "минимизация налогов" на практике широкое распространение получило использование налогоплательщиком всех предусмотренных налоговым законодательством освобождений по каким-либо основаниям от налоговых обязательств (различного рода льготы и т.д.), хотя по своей сущности указанное - не что иное как исполнение конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, конкретизируемое в налоговом законодательстве, поскольку различного рода налоговые преференции - часть социально-экономической политики, проводимой государством.

Налоговое планирование - это и есть деятельность финансового менеджмента хозяйствующего субъекта, в том числе по своевременному и полному использованию предусмотренных законодательством налоговых льгот и иных преференций. Осуществление налогового планирования - неотъемлемая часть любой предпринимательской деятельности. Вместе с тем такая деятельность не должна быть обусловлена только одной целью - уменьшением налоговых обязательств путем формального изменения правового состояния или вида осуществляемой предпринимательской деятельности.

Отмеченная практика, видимо, явилась следствием отсутствия системного правового регулирования налоговых отношений, сложившихся до принятия Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Упомянутый свод законов хотя и не решил проблему полностью, но по крайней мере приобрел определенную отраслевую целостность.

Предшествующий период характеризовался постоянной "конкуренцией" налоговых норм как по вертикали, так и по горизонтали. Подчас подзаконные акты противоречили уже действующим законодательным актам. И те и другие могли вкладывать разный смысл в ряд институциональных понятий. Но самое главное - изъятия в виде различных льгот и освобождений носили характер конъюнктурных преференций, противоречащих сущности публичной власти. Показателен здесь пример с налоговыми льготами для Национального фонда спорта*(4).

В настоящее время эти понятия в том смысле, который в них вкладывается, уже фактически должны стать рудиментом. Вместе с тем законодательно закрепленные налоговые требования при успешном использовании отдельными предпринимателями недобросовестных налоговых схем превращаются в фикцию, а императивный метод правового регулирования налоговых правоотношений только создает фон для диспозитивного характера действий налогоплательщиков.

Приходится констатировать, что директивы законодателя в сфере налогообложения не совпадают со сложившимися общественными установками и менталитетом. Причин тому несколько. Одни обусловлены негативным отношением личности к отчуждению ее собственности в любой форме. Другие (основные на сегодняшний день) являются следствием нестабильности социально-экономических отношений, сложившихся сегодня в России.

Изменение общественного сознания и соответственно сложившейся модели поведения в рассматриваемой сфере в рамках налоговой политики требует включения и определенного семантического подхода.

Понятие "налоговая минимизация", широко используемое в специальной литературе, а иногда и в подзаконных нормативно-правовых актах*(5), только на уровне ассоциативного восприятия может вызывать иллюзию законного уменьшения налоговых обязательств без изменения экономического содержания осуществляемой деятельности или правового состояния.

Поведение недобросовестного хозяйствующего субъекта может иметь две тождественных по цели, но различных по форме совокупности действий. Первая включает в себя совершение сделки, единственной целью которой является неуплата налогов и сборов, используя при этом наступившие последствия такой сделки. Вторая - действия организационного характера для использования взаимозависимости хозяйствующих субъектов с разным правовым состоянием с целью уменьшения налоговых обязательств.

Для обозначения и тех и других в практике гражданского оборота используются такие термины, как "оптимизация через договор", "оптимизация путем замены отношений", "оптимизация через оффшорную юрисдикцию", "оптимизация путем льготного предприятия" и т.д.

Касаясь первого варианта отклоняющегося экономического поведения, отметим, что гражданское законодательство (ст. 169 Гражданского кодекса РФ, далее - ГК РФ) признает сделки ничтожными, если они совершенны с целью, противоречащей основам правопорядка и нравственности. Соответственно последствия таких сделок признаются недействительными. В доход Российской Федерации в указанном случае взыскивается все полученное по сделке.

Цель уклонения от уплаты налогов безусловно противоречит основам правопорядка и нравственности, следовательно, сделка, совершаемая хозяйствующим субъектом с целью уклониться от уплаты налогов, ничтожна (ст. 169 и 170 ГК РФ: притворная сделка, т.е. сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна). К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила.

В связи с этим Конституционный Суд РФ в определении от 25 июля 2001 г. по ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" указал, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".

Вторая совокупность действий организационного характера направлена на уменьшение налоговых обязательств путем использования взаимозависимости хозяйствующих субъектов с разным правовым состоянием. То есть наиболее распространенной является ситуация, при которой фирма "А" учреждает на оффшорной территории (на территории льготного налогообложения) фирму "В". Затем, например, сырьевые ресурсы поставляются последней с минимальной наценкой, гораздо ниже рыночной стоимости, с тем чтобы максимально уменьшить налоговые платежи, в первую очередь налог на прибыль. После чего фирма "В" реализует эти сырьевые ресурсы по рыночной стоимости. Вся прибыль при этом остается в распоряжении собственников данных предприятий, к примеру в виде дивидендов по итогам деятельности фирмы "В", так как на территориях льготного налогообложения, особенно зарубежных, как правило, системную уплату налогов заменяет ежегодный взнос.

Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам в подобных случаях: между взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ); при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. При применении последствий сделок, которые фактически имелись в виду сторонами, следует исходить из статического характера отношений налогообложения, регулируемых финансовым правом, которым предшествуют гражданско-правовые отношения с теми же субъектами.

В определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 168-О о требованиях налоговых органов для применения вычета по налогу на добавленную стоимость, выходящих за рамки формального соблюдения отраслевых, в частности гражданских норм, указано, что другой подход позволял бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, приводя к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Негативные последствия таких действий налогоплательщиков проявляются также в функционировании ряда социально-экономических институтов. Так, одной из составляющих конституционно закрепленной свободы экономической деятельности является защита от недобросовестной конкуренции (ч. 2 ст. 34 Конституции РФ). При совершении субъектами предпринимательской деятельности действий, по содержанию направленных только на уменьшение налоговых платежей, а по форме экономически значимых, возникают затраты, в экономической теории именуемые издержками. Сюда входят и консалтинговые услуги, и технические расходы (регистрация новых юридических лиц, изменение правового состояния, связанные с заключением договоров и организацией документооборота, а также с риском различного характера и т.д.). Будучи категорией материальной, в данном контексте они существенно влияют на финансовый результат конкретной экономической деятельности. При этом, имея условно-абсолютный характер, эти затраты не коррелируют с конкретными экономическими результатами деятельности и полученными доходами.

Поэтому до определенного уровня дохода недобросовестному хозяйствующему субъекту более выгодно совершить налоговое правонарушение, в том числе криминальное, путем просто сокрытия объекта налогообложения или искажения отчетных документов. Такая предпринимательская деятельность не получает активного развития и более широкого охвата рынка в силу синдрома так называемого безбилетника "free-rider problem".

Следовательно, в относительном исчислении при равной фактической доступности такого поведения экономическая эффективность и конкурентоспособность напрямую зависят от абсолютных величин активов, находящихся в распоряжении субъекта предпринимательской деятельности. Следствием этого явилась неэффективность государственных программ поддержки малого предпринимательства и ставшая уже критической разница в доходах различных слоев общества.

Так, значение децильного коэффициента*(6) в России по официальным данным в третьем квартале 2003 г. равнялось 14,1. Верхняя граница значения децильного коэффициента в развитых странах равняется 7-8 разам, а приближение к 10 считается социально опасным*(7).

Следует отметить, что лицо, своими действиями создающее для себя иной правовой режим, который уменьшает обязательства по уплате налогов и сборов, получает от государства такую же защиту своего права собственности, как и не совершающее аналогичных действий.

Таким образом, общественная опасность данного явления очевидна. Могут ли данные действия составлять объективную сторону преступления, предусмотренного уголовным законом? То есть достаточна ли общественная опасность, чтобы данные действия были признаны уголовно наказуемыми? Если эти действия повлекли неуплату налогов в крупном размере относительно статического состояния налогоплательщика и были умышленными, думается, что да.

Основной функцией уголовно-правовых норм является охранительная, и это определяет соотношение уголовного права с регулятивными отраслями права, хотя следует учитывать, что в научной литературе по этому вопросу отсутствует единство подхода. Указанная функция предопределяет, что уголовно-правовые нормы не создают собственно правовой режим предпринимательской деятельности в отличие от гражданско-правовых норм.

Если непосредственно регулятивные нормы не содержат прямой запрет совершать действия, приводящие к неуплате налогов посредством искажения реального экономического содержания деятельности или состояния налогоплательщика, то охранительными они будут являться по отношению к основополагающим принципам права, закрепленным конституционно и вытекающим из основ отраслевого законодательства.

Например, ст. 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ (далее - УК РФ) являются бланкетными, так как предмет неисполняемой обязанности формулируется налоговым правом. В то же время уголовно-правовая норма, предусмотренная ст. 179 УК РФ "Принуждение к совершению сделки или к отказу от ее совершения", - охранительная по отношению к конституционным и общим принципам гражданского законодательства.

Указанная функция уголовного права должна проявляться при установлении уголовной ответственности за нарушение в том числе конституционных принципов до момента, пока они не будут конкретизированы в отраслевом, в частности регулятивном, законодательстве. Это относится не в последнюю очередь к действиям, направленным на уменьшение налоговых платежей гражданско-правовыми средствами.

В данном случае у уголовно-правовых норм не возникает регулятивное начало относительно налоговых отношений, так как охранительная функция реализуется посредством охраны конституционных принципов осуществления экономической деятельности и непосредственно норм регулятивного законодательства, устанавливающих общие начала предпринимательской деятельности (ст. 8, ч. 2 ст. 34 Конституции, п. 2 ст. 209 ГК РФ).

С 1991 г. налоговое законодательство подвергалось значительным изменениям, в том числе несистемным. До последнего времени наряду с положениями части второй НК РФ продолжали действовать налоговые платежи, установленные еще Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Фактически процесс изменений и дополнений в налоговое законодательство превратился в перманентный.

Не лучше обстоят дела и с уголовно-правовым регулированием налоговых правоотношений. В 1998 г. введение в диспозиции ст. 198 и 199 УК РФ признака уклонения "иным способом" позволило избежать ситуации, когда налоги начислялись и не уплачивались, однако одновременно были размыты рамки уголовно-правовой ответственности.

В этих условиях нечеткость регулирования порождает не столько однозначное принятие субъектом предпринимательской деятельности законодательно установленных норм поведения, сколько поиск линии поведения, которая с точки зрения полезности будет наиболее целесообразна. Издержки на реализацию такого поведения и могут являться одним из критериев отграничения незаконного уменьшения налоговых обязательств от законного.

В связи с этим одним из направлений уголовной политики в сфере экономики должно явиться создание условий, при которых издержки от прямой уплаты налогов будут меньше, чем связанные с созданием модели поведения хозяйствующего субъекта, используемой для уменьшения налоговых обязательств с помощью гражданско-правовых средств.

В пример нередко приводятся правовые установления законодательной модели США. "Всякий вправе так устраивать свои денежные дела, чтобы свести размеры причитающихся налогов к минимуму; никто не обязан планировать свои прибыли и убытки к всеобщему удовольствию министерства финансов. Не существует даже никакого патриотического долга для граждан увеличивать собственные налоговые выплаты" (из выступления судьи по делу Хельверинга против Грегори в Федеральном суде Соединенных Штатов в 1934 г.)*(8).

Заимствование дефиниций прецедентного права должно происходить с учетом складывающейся социально-экономической ситуации и особенностей правового регулирования, которые детерминировали те или иные решения судов. Так, в 1934 г. заканчивался только первый этап программы государственной политики, вошедшей в историю как "Новый курс" администрации президента США Т. Рузвельта, теоретической основой которого стали разработки английского экономиста Д. Кейнса. Этот период характеризуется активным вмешательством государства в сферу экономических отношений, ограничениями свободы предпринимательской деятельности, направленными на выход из тяжелейшего экономического кризиса, охватившего крупнейшие страны с рыночной экономикой, начавшись со стагнации фондового рынка в 1929 г.

Цель была достигнута, одна из основных проблем - проблема перепроизводства - решена. И законодательная модель поведения в сфере предпринимательской деятельности (как разновидности экономической) уже не соответствовала правовой модели. Естественно, стал срабатывать компенсационный эффект, правовые установления стали отторгать излишнее присутствие публично-правовых интересов в предпринимательской деятельности.

Впоследствии в правовой системе США и ряда европейских стран принципы "приоритета содержания над формой" и "деловой цели" стали непосредственно проявляться в вопросах правового регулирования как отношений, связанных с доминирующим положением на рынке (антимонопольного законодательства), так и налоговых отношений.

Таким образом, реформирование механизма социально-экономической политики предполагает необходимость органичного сочетания диспозитивных и императивных начал регулятивных отраслей права, обеспечивающего баланс частноправовых и публично-правовых интересов.

Необходима криминализация деяний субъектов предпринимательской деятельности, включающих в себя проведение финансово-хозяйственных операций, а также совершение действий, влекущих гражданско-правовые последствия, основной целью которых является неуплата налогов и сборов.

Уголовно-правовая норма, предусматривающая ответственность за рассматриваемые деяния, может быть представлена дополняющей Уголовный кодекс РФ ст. 199.3, изложенной в следующей редакции:

"Статья 199.3. Налоговое мошенничество

1. Налоговое мошенничество, то есть сопряженное с обманом оформление предпринимательской деятельности, искажающее действительное содержание проводимых финансово-хозяйственных операций, с целью уклониться от уплаты налогов и (или) сборов, совершенное руководителем организации, либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем, повлекшее неуплату налогов и сборов в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей либо лишением свободы на срок до шести лет".

Направленность рассматриваемого отклоняющегося экономического поведения внешне может проявляться в различных формах, оно может быть неограниченным по времени и определяться только целью. Поэтому и криминализация такого деяния целесообразна при фактически наступивших общественно опасных последствиях, выраженных в непоступлении налогов и (или) сборов в бюджет в абсолютно-определенном (крупном) размере. В данном случае он может соответствовать крупному размеру, установленному в примечании к ст. 169 УК РФ.

Процесс совершенствования регулятивных отраслей законодательства, в первую очередь финансового и гражданского, несогласованность и пробелы которых и являются благоприятными условиями подобного рода правонарушений, приведет к утрате необходимости уголовно-правового воздействия, цель которого в современных условиях заключается в разрешении рассмотренной выше проблемы так называемых трех "С".

М.И. Мамаев,

заместитель начальника кафедры уголовного права

и криминологии Академии экономической безопасности МВД России,

кандидат юридических наук

"Законодательство и экономика", N 8, август 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Маркс К., Энгельс Ф. - Соч. Т. 37. - С. 418.

*(2) Под трансфертной (Transfer price) понимается цена, применяемая хозяйствующими субъектами в сделках между филиалами, подразделениями и подконтрольными фирмами, действующими в одной или разных странах.

*(3) Определение Конституционного Суда РФ от 8 июня 2004 г. N 226-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации".

*(4) См.: Указ Президента РФ от 22 ноября 1993 г. N 1973.

*(5) Приложение к постановлению Минтруда России от 17 мая 1999 г. N 8.

*(6) Соотношение максимального денежного дохода у 10% наименее и минимального денежного дохода у 10% наиболее обеспеченного населения.

*(7) Богатые и бедные // Экономика России: ХХI век. - 2004. - N 14.

*(8) Gregory V. Helvering, 293 U.S. 465, 14 AFTR 1191 (1935).