Вопрос: Инспекция провела выездную проверку. В проверяемый период организация осуществляла производство и реализацию ювелирных изделий, которые признавались подакцизным товаром. Налоговые органы пришли к выводу, что организация занизила налогооблагаемую базу. Передавая товар на комиссию, организация производила исчисление акциза по мере поступления выручки от комиссионеров, а в случае возврата товара акциз не исчислялся вообще. Налоговая указала, что моментом начисления акциза при реализации ювелирных изделий считается день отгрузки продукции. Права ли налоговая? Влияет ли на налогообложение акцизом договор комиссии? ("Налоговые споры", N 7, июль 2005 г.)

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку организации за период 2001-2002 гг. В проверяемый период организация осуществляла производство и реализацию ювелирных изделий, которые на тот момент признавались подакцизным товаром.

В результате проверки налоговые органы пришли к выводу, что организация занизила налогооблагаемую базу в результате неполного учета объектов налогообложения. Суть нарушения состоит в том, что, передавая товар на комиссию, организация производила исчисление акциза по мере поступления выручки от комиссионеров, а в случае возврата товара в последующих налоговых периодах акциз не исчислялся вообще. Налоговая инспекция указала, что моментом начисления акциза при реализации ювелирных изделий считается день отгрузки продукции независимо от момента перехода права собственности. Это следует из п. 2 ст. 195 НК РФ, в котором дата реализации ювелирных изделий определена как день отгрузки (передачи) подакцизных товаров.

Правильны ли выводы налогового органа, и влияет ли на налогообложение акцизом действующий между сторонами договор комиссии?

Ювелирные изделия признавались подакцизным товаром в соответствии с гл. 22 НК РФ до 1 января 2003 г. Федеральным законом N 110-ФЗ они были исключены из перечня подакцизных товаров (ст. 181 НК РФ).

Согласно ст. 179 НК РФ, совершая операции, подлежащие налогообложению акцизом, лица признаются налогоплательщиками. Какие это операции, указано в ст. 182 НК РФ. Объект налогообложения акцизом возникает в том случае, если лица, производящие подакцизные товары, реализуют их на территории России. Кроме того, объектом налогообложения является реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. Реализация - это передача права собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование подакцизных товаров при натуральной оплате. Поэтому нормы Налогового кодекса РФ, в том числе нормы ст. 195 и 204, будут применяться тогда, когда есть объект налогообложения акцизом, т.е. когда есть реализация подакцизного товара. В этих случаях дата реализации (передачи) ювелирных изделий определяется как день их отгрузки (передачи), а уплата акциза должна быть произведена исходя из фактической стоимости реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем.

В рассматриваемом нами случае, когда ювелирные изделия передавались налогоплательщиком другому лицу по договору комиссии, об их реализации говорить нельзя до того момента, пока комиссионер не выполнит поручение комитента и не реализует данный товар. Этот вывод следует из положений гл. 51 ГК РФ, регулирующей обязательства, вытекающие из договора комиссии.

Предметом договора комиссии, как следует из ст. 990 ГК РФ, является услуга - совершение комиссионером по поручению комитента одной или нескольких сделок от своего имени, но за счет комитента. В нашем случае налогоплательщик с целью оказания ему услуги по реализации ювелирных изделий передает их другим лицам на комиссию. Согласно ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего.

Из всего вышеизложенного следует, что выводы налогового органа о том, что в отношениях по договору комиссии момент реализации товара, переданного на комиссию, определяется на день их передачи комиссионеру, не правомерны. Может получиться и так, что комиссионер по каким-то причинам возвращает товар комитенту, а потом, возможно, этот же товар вновь выставляется на комиссию. Если придерживаться позиции налогового органа и каждый раз при передаче товара начислять и уплачивать акциз, то это неизбежно повлечет двойное налогообложение.

Чтобы подтвердить наши выводы, приведем еще один аргумент. Акциз является косвенным налогом, так же как и налог на добавленную стоимость. В пункте 11 постановления Правительства РФ от 02.12.00 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" указано, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента).

1 августа 2005 г.

"Налоговые споры", N 7, июль 2005 г.