Вопрос: Наша организация с 1 января 2004 г. перешла на уплату ЕСХН. В 2003 г. мы применяли льготу, установленную для сельскохозяйственных предприятий п. 5 ст. 1 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", поэтому не являлись плательщиками налога на прибыль. Подлежат ли включению в состав расходов организации те расходы, которые относятся к незавершенному производству и понесены до перехода на уплату ЕСХН, учитывая, что реализация указанной продукции будет осуществляться в период уплаты ЕСХН? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 34, август 2005 г.)

Наша организация с 1 января 2004 г. перешла на уплату ЕСХН. В 2003 г. мы применяли льготу, установленную для сельскохозяйственных предприятий п. 5 ст. 1 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", поэтому не являлись плательщиками налога на прибыль. Подлежат ли включению в состав расходов организации те расходы, которые относятся к незавершенному производству и понесены до перехода на уплату ЕСХН, учитывая, что реализация указанной продукции будет осуществляться в период уплаты ЕСХН?

Порядок определения налоговой базы по ЕСХН при переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей с общего режима налогообложения определен п. 6 ст. 346.6 НК РФ.

Данный порядок прямо не предусматривает уменьшение налоговой базы по ЕСХН при переходе на уплату этого налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей на сумму затрат по незавершенному производству.

При этом глава 26.1 НК РФ не содержит запрета на учет расходов, осуществленных и оплаченных до перехода на уплату ЕСХН, сформировавших незавершенное производство на дату перехода на специальный режим налогообложения организациями, учитывавшими до перехода на этот режим доходы и расходы методом начисления.

А это значит, что при переходе на уплату ЕСХН налогоплательщики, ранее использовавшие метод начисления, при исчислении налоговой базы по данному налогу должны руководствоваться общими правилами признания расходов согласно подп. 4 и 5 п. 6 ст. 346.6 НК РФ и п. 7 ст. 346.5 НК РФ, а именно:

расходы, осуществленные налогоплательщиками после перехода на уплату ЕСХН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после перехода налогоплательщиков на уплату ЕСХН;

не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на уплату ЕСХН в оплату расходов налогоплательщиков, если до перехода на ЕСХН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ;

расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

Таким образом, при определении налоговой базы по ЕСХН учитываются расходы, которые не были учтены во время общего режима налогообложения, при этом они должны быть осуществлены и оплачены.

Следовательно, в том случае, если расходы, осуществляемые по производству продукции, не были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль до перехода на уплату ЕСХН, то они могут быть учтены при определении налоговой базы по ЕСХН.

В связи с этим ваша организация, перешедшая с 1 января 2004 г. на уплату ЕСХН, может уменьшать базу по этому налогу на сумму затрат, произведенных в 2003 г., но не учтенных во время общего режима налогообложения, в том числе на сумму затрат, сформировавших незавершенное производство на 1 января 2004 г.

При этом затраты на сумму незавершенного производства могут быть учтены при уплате ЕСХН в том отчетном периоде, когда будет осуществлена оплата данных расходов вне зависимости от даты реализации указанной продукции.

Представители Минфина России в своих разъяснениях также указывают на то, что налогоплательщики при переходе на уплату ЕСХН могут принять затраты по незавершенному производству, которые были осуществлены в течение периода применения общего режима налогообложения, на дату их оплаты. Несмотря на наличие налоговой льготы в виде освобождения от обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль в этот период, а также того, что реализация указанной продукции будет осуществляться в период уплаты ЕСХН.

Соответствующая позиция Минфина России нашла свое отражение в письмах от 14.10.2004 N 03-03-01-04/1/74 и от 21.06.2005 N 03-11-04/1/1.

М. Филипенко,

ведущий эксперт "ЭЖ"

1 августа 2005 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 34, август 2005 г.