О налоге на прибыль (Р.Н. Митрохина, А.А. Нестеров, "Налоговый вестник", N 8, август 2005 г.)

О налоге на прибыль

Определение налоговой базы иностранного представительства

Представительство иностранной организации в г. Москве определяет налоговую базу исходя из условного метода "от расходов" в соответствии с п. 3 ст. 307 Налогового кодекса Российской Федерации.

Просим объяснить, как в этом случае учитываются отрицательные и положительные курсовые разницы?

В ст. 307 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) приведен порядок налогообложения прибыли иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянные представительства в Российской Федерации, которым предусмотрен единственный метод исчисления подлежащей налогообложению прибыли отделения иностранной организации - так называемый прямой метод. Возможности применения после 1 января 2002 года ранее существовавших в актах законодательства о налогах и сборах, действовавших до введения главы 25 НК РФ, условных методов расчета прибыли постоянного представительства иностранной организации от деятельности в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства, на основе полученных доходов и понесенных расходов настоящий Кодекс не предусматривает.

Исключение составляет случай, оговоренный в п. 3 ст. 307 НК РФ, когда иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, при условии, что в отношении такой деятельности в пользу третьих лиц не предусмотрено получение вознаграждения.

В вышеуказанном случае налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Таким образом, при определении налоговой базы постоянного представительства условным методом "от расходов" в расчет принимаются только суммы отрицательных курсовых разниц, являющиеся составной частью внереализационных расходов, а не сальдо между положительными и отрицательными курсовыми разницами.

Определение расходов по долговым обязательствам,
принимаемых к вычету

Организация занимается выдачей кредитов под залог имущества. Может ли она, руководствуясь ст. 269 НК РФ, при определении расходов по долговым обязательствам, принимаемых к вычету, пользоваться методом среднего уровня процентов, начисленных по кредитам, полученным под разные процентные ставки (22, 19 и 15%) на разные суммы и в разные отчетные периоды? Являются ли эти кредиты сопоставимыми?

В соответствии со ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:

- выданы в одинаковой валюте;

- выданы на те же сроки;

- выданы под аналогичные обеспечения;

- выданы в сопоставимых объемах.

Вышеуказанные критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории Российской Федерации или за ее пределами. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц, считаются несопоставимыми.

Порядок определения сопоставимости по вышеназванным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота и не меняется в течение налогового периода.

Из приведенного в ситуации примера следует, что полученные по кредитным договорам кредиты не отвечают вышеперечисленным критериям сопоставимости:

- кредиты выданы в разные календарные периоды [нарушен критерий сопоставимости сроков выдачи кредитов - в одном месяце (квартале)];

- кредиты выданы в несопоставимых суммах - размер полученных кредитов отклоняется более чем на 20% и т.д.

Таким образом, организация не вправе применять в вышеуказанной ситуации метод среднего уровня процентов.

Кроме того, в ситуации примера не указано, какие критерии сопоставимости кредитов и других заимствований приняты в учетной политике организации для целей налогообложения.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Учет штрафов за нарушение договорных обязательств

Судебные органы взыскали с территориального фонда ОМС в пользу страховой фирмы денежные средства в виде штрафов за нарушение договорных обязательств. Как эти штрафы отражаются в налоговом учете?

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами для целей налогообложения прибыли признаются признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба.

Согласно подпункту 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для страховых организаций, определяющих порядок признания доходов (расходов) по методу начисления, датой получения вышеуказанного внереализационного дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств.

На основании ст. 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда.

Таким образом, для целей налогообложения сумма присужденных штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств учитывается в составе внереализационных доходов, увеличивающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Сумма внереализационных доходов по видам их происхождения отражается по строке 010 Приложения N 6 к Листу 02 "Внереализационные доходы" декларации по налогу на прибыль организаций. Затем общая сумма внереализационных доходов, рассчитанных за отчетный (налоговый) период, переносится в строку 030 Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций".

Порядок учета внереализационных доходов в виде присужденных штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств в бухгалтерском учете отличен от налогового учета.

Учет скидок

Супер- и гипермаркеты требуют включать в договор поставки хлеба различные дополнительные условия о предоставлении хлебозаводами годовой фиксированной скидки в размере процента от общей суммы оприходованных товарных накладных, а также годовой прогрессирующей скидки от общей суммы оприходованных товарных накладных.

Вправе ли предприятия-поставщики после определения и доведения до них размера скидки производить перерасчет налоговых обязательств за предыдущие налоговые периоды и представлять в налоговые органы уточненные налоговые декларации?

Вправе ли предприятия-поставщики учитывать в текущем налоговом периоде выручку от реализации по цене товара, действовавшей на дату его отгрузки без скидки, а в налоговом периоде, в котором происходят расчет и доведение до них величины скидки, учитывать эту сумму как внереализационный расход, уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль?

Исходя из ситуации по условиям договоров, заключенных хлебозаводами с супер- и гипермаркетами, хлебозаводы предусматривают предоставление сетевым торговым организациям годовой фиксированной скидки в размере процента от общей суммы оприходованных товарных накладных и годовой прогрессирующей скидки от общей суммы оприходованных товарных накладных. В то же время говорится об изменении цены товара.

По нашему мнению, для конкретного ответа необходимо изучить условия заключенных договоров. Так, из ситуации не ясно, что конкретно представляют собой вышеуказанные скидки: изменение в последующем цены товара, прощение долга или вознаграждение продавцу при выполнении им определенных условий продажи.

Как уже отмечалось, вышеуказанные скидки могут представлять собой вознаграждение производителя товара продавцу за выполнение им определенных договорных условий, связанных с реализацией товара.

В этом случае вознаграждение в виде вышеуказанных скидок может признаваться для целей налогообложения прибыли внереализационным расходом поставщика и соответственно внереализационным доходом у продавца супер- и гипермаркета.

Налогообложение предприятия как имущественного комплекса
при его реорганизации и реализации

Рассматривается ли как объект для целей налогообложения прибыли предприятие как имущественный комплекс в целом при его выделении и передаче?

В соответствии со ст. 132 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь и т.д. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.

Порядок налогообложения прибыли при реорганизации юридического лица. Выделение имущества одним юридическим лицом и образование на базе выделенного имущества другого юридического лица определяется ГК РФ как реорганизация юридического лица.

В соответствии с п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

В случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда.

Реорганизация юридического лица основана на универсальном правопреемстве, которое представляет собой особый порядок перехода всего имущества, всех имущественных прав и всех обязанностей предшествующего хозяйствующего субъекта к его преемнику на основании передаточного акта. Отчуждение имущества на основе универсального правопреемства служит самостоятельной формой выбытия имущества и не является ни реализацией имущества, ни его безвозмездной передачей.

В соответствии с подпунктом 2 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.

Порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица установлен ст. 50 НК РФ.

Налогообложение при реализации предприятия как имущественного комплекса в целом. Для целей обложения налогом на прибыль принятие к учету имущественного комплекса в целом не предусмотрено, так как глава 25 НК РФ рассматривает отдельные операции с основными средствами, в том числе с амортизируемым имуществом, товарно-материальными ценностями, имущественными правами, ценными бумагами, дебиторской и кредиторской задолженностью и т.д. Так, например, для целей налогообложения прибыли понятие "основное средство" [таковым согласно ст. 257 НК РФ признается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией] связано с амортизацией имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящим Кодексом), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Кроме того, в состав имущественного комплекса входит имущество, которое согласно ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации (например, объекты внешнего благоустройства, земельные участки и т.п.). Помимо этого, различные виды имущества, составляющие имущественный комплекс предприятия, могут иметь различные сроки полезного использования и соответственно распределяться по различным амортизационным группам согласно положениям ст. 258 НК РФ.

Таким образом, главой 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли учет операций по реализации предприятия как имущественного комплекса в целом не предусмотрен.

В то же время согласно подпункту 3 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вклада) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации.

Соответственно согласно п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал.

Определение стоимости акций. В соответствии с п. 1 ст. 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с учетом следующих особенностей:

1) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев);

2) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения признается равной стоимости (остаточной стоимости - для амортизируемого имущества) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Учет расходов на безвозмездное распространение сувенирной продукции

Организация осуществляет с целью расширения рынка безвозмездное распространение сувенирной продукции с логотипом фирмы.

Приобретенная рекламная продукция учитывается на балансе по стоимости изготовления, в том числе НДС.

Вправе ли организация стоимость безвозмездно переданной сувенирной продукции отнести на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль?

Отношения, возникающие в процессе производства, размещения и распространения рекламы, регулируются Федеральным законом от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе". Реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Таким образом, расходы организации в период проведения рекламной кампании, связанные с распространением сувенирной продукции, могут быть отнесены к расходам на рекламу только при наличии содержания в распространяемой сувенирной продукции информации рекламного характера.

Если распространяемая в период проведения рекламной кампании среди покупателей, контр-агентов сувенирная продукция (календари, шариковые ручки, записные книжки и др.) содержит символику (логотип) организации [ее товарный знак, торговую марку, наименование, адреса и контактные телефоны, указание на осуществляемые виды деятельности и (или) другую подобную информацию] с целью поддержания интереса к юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям, привлечения покупателей, то стоимость такой сувенирной продукции учитывается в составе расходов, которые для целей налогообложения учитываются как расходы на рекламу.

В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на распространение сувенирной продукции с логотипом организации учитываются для целей налогообложения как расходы на иные виды рекламы (не указанные в абзацах втором - четвертом п. 4 ст. 264 настоящего Кодекса), понесенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, которые признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Согласно подпункту 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика (с учетом положений п. 4 вышеуказанной статьи Кодекса).

Если такие расходы не признаются рекламными (распространяемые сувениры не носят рекламного характера), они не учитываются для целей налогообложения прибыли согласно п. 16 ст. 270 НК РФ.

Что касается возникновения объекта обложения НДС, то согласно п. 1 ст. 39 НК РФ в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, реализацией товаров признается передача на безвозмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что операции по реализации товаров на территории Российской Федерации на безвозмездной основе признаются объектом обложения НДС.

Таким образом, передачу сувенирной продукции в ходе проведения рекламных акций для целей применения НДС следует рассматривать как безвозмездную передачу товаров. Обложение НДС сувенирной продукции производится в общеустановленном порядке.

При этом согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговую базу по НДС следует определять исходя из рыночных цен, причем начисленный НДС в полной сумме подлежит перечислению в бюджет.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке.

Таким образом, начисленный в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах НДС относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, которые уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Учет страховой премии по договору добровольного медицинского
страхования работника

Предприятие заключило договор добровольного медицинского страхования работников на срок не менее года. К договору страхования прилагается список застрахованных лиц. В течение срока действия договора предприятием заключается дополнительное соглашение, по условиям которого страхуются вновь принятые работники. Период их страховки составляет менее года. Можно ли принять в целях налогообложения в составе расходов страховую премию, уплаченную по условиям дополнительного соглашения, при условии, что основной договор страхования заключен сроком на один год?

В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования вышеуказанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в том числе по договору добровольного личного страхования работников, заключаемому на срок не менее одного года, предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда всех работников организации.

Таким образом, одним из обязательных условий принятия для целей налогообложения сумм платежей (взносов) по договору добровольного медицинского страхования является его продолжительность не менее одного года.

Организация в отношении вновь принятых работников заключает дополнительное соглашение на добровольное медицинское страхование на срок менее года.

Поскольку срок действия дополнительного соглашения менее одного года, то страховые взносы, перечисленные страховщику по добровольному медицинскому страхованию вновь принятых работников, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Налогообложение денежных средств организации, находящихся в банке,
у которого отозвана лицензия

К банку, в котором открыт расчетный счет организации и числятся поступившие от заказчиков в счет оплаты выполненных работ денежные средства, применена санкция: отозвана лицензия. Должна в связи с этим организация засчитать денежные средства, "зависшие" на расчетном счете в банке, как прибыль и заплатить налог на прибыль? Как производить уплату налога: с нового расчетного счета, открытого в другом банке, или после возврата банком "зависших" денежных средств?

В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в соответствии со ст. 271 или 273 НК РФ.

Согласно ст. 316 НК РФ сумма выручки от реализации определяется в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса с учетом положений ст. 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой согласно п. 1 ст. 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав в их оплату.

Таким образом, если организация определяет доходы и расходы по методу начисления, то датой признания дохода, например от реализации строительно-монтажных и отделочных работ, подлежащего включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, является дата реализации вышеуказанных работ заказчику, а не дата фактического поступления денежных средств на расчетный счет в банке.

Денежные средства организаций, учитываемые на расчетном счете в банке, налогом на прибыль не облагаются, так как согласно ст. 248 НК РФ объектом обложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Учет оборудования, переданного в качестве вклада в уставный капитал

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 277 НК РФ при передаче имущества в уставный капитал стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

При этом вышеуказанные дополнительные расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными в соответствии с положениями ст. 252 НК РФ.

Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

В п. 2 ст. 256 НК РФ перечислены виды основных средств, которые для целей налогообложения не подлежат амортизации. Все остальное имущество, отвечающее критериям п. 1 ст. 256 НК РФ, признается амортизируемым для целей налогообложения прибыли.

Р.Н. Митрохина,

консультант Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

Взыскание сумм авансовых платежей по налогу на прибыль,
доначисленных по результатам камеральной проверки

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 47 и 48 настоящего Кодекса.

Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в вышеприведенном положении НК РФ речь идет об исполнении обязанности по уплате налога, но не по уплате авансовых платежей по налогу.

В этой связи при применении п. 1 ст. 45 НК РФ возникают вопросы, связанные с уплатой авансовых платежей по налогу на прибыль, в частности, являются ли доначисленные по результатам камеральной проверки суммы авансовых платежей по налогу на прибыль задолженностью налогоплательщика, на которую распространяется действие ст. 46, 47 НК РФ, устанавливающих порядок принудительного взыскания налога?

В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения, налоговая база признается равной нулю.

Это означает, что налоговая база по налогу на прибыль определяется по итогам не только налогового, но и отчетного периода.

Пунктом 1 ст. 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, 1-е полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, устанавливаемой в соответствии со ст. 274 НК РФ (п. 1 ст. 286 настоящего Кодекса).

Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено этой статьей Кодекса, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 НК РФ.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в III квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, вышеуказанные платежи в соответствующем квартале не производятся.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

В соответствии с п. 1 ст. 287 НК РФ по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Таким образом, ежемесячные авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата в соответствии со ст. 287 НК РФ - способ внесения в бюджет налога, обеспечивающий его равномерное поступление в течение отчетного (налогового) периода.

Обязанность налогоплательщиков уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль следует из п. 2 ст. 286 НК РФ.

Следовательно, в силу закона о налоге на прибыль организаций (глава 25 НК РФ введена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ) налог на прибыль исчисляется не только по итогам каждого налогового, но и по итогам каждого отчетного периода.

Таким образом, авансовые платежи по налогу на прибыль признаются налоговыми платежами, поскольку исчисляются исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности организации за данный отчетный период.

Вышеуказанная позиция подтверждена в п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому по смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.

В соответствии со ст. 52-55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть на основании реальных финансовых результатов экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

В силу п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

При рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 настоящего Кодекса.

Следовательно, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ, вышеуказанный авансовый платеж признается налоговым платежом (налогом).

Согласно п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения либо величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК РФ.

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода, в котором совершена ошибка, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В связи с вышеизложенным доначисленные по результатам камеральной проверки суммы авансовых платежей по налогу на прибыль являются задолженностью налогоплательщика, на которую распространяется действие ст. 46 и 47 НК РФ, устанавливающих порядок принудительного взыскания налога.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках (п. 1 ст. 46 НК РФ).

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со ст. 47 НК РФ (п. 7 ст. 46 Кодекса).

В случае, предусмотренном п. 7 ст. 46 НК РФ, налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика-организации, налогового агента - организации в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ (п. 1 ст. 47 настоящего Кодекса).

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится последовательно в отношении:

- наличных денежных средств;

- имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

- готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

- сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

- имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

- другого имущества (п. 4 ст. 47 НК РФ).

Следовательно, если, например, по итогам отчетного периода налогоплательщиком представлена в налоговый орган налоговая декларация по налогу на прибыль, из которой следует, что налогоплательщиком в соответствии со ст. 286 НК РФ исчислены ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в квартале, следующем за отчетным периодом, за который представлена налоговая декларация, то при исчислении их в меньшем, чем следует, размере, а также при неуплате или уплате вышеуказанных ежемесячных авансовых платежей в сроки, более поздние по сравнению со сроками, установленными ст. 287 настоящего Кодекса, образуется задолженность налогоплательщика, на которую распространяется действие ст. 46 и 47 НК РФ, устанавливающих порядок принудительного взыскания налога.

А.А. Нестеров

"Налоговый вестник", N 8, август 2005 г.