Применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (Е.В. Холева, "Налоговый вестник", N 8, август 2005 г.)

Применение системы налогообложения в виде единого налога
на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Налогообложение организаций, занимающихся грузовыми перевозками

На балансе организации, занимающейся грузовыми перевозками, находятся 30 транспортных средств. Из них 6 транспортных средств предназначены для хозяйственного обслуживания организации, 3 грузовых автомобиля находятся в долгосрочном ремонте, 1 грузовой автомобиль - на консервации. Подлежит ли деятельность организации по грузовым перевозкам обложению единым налогом на вмененный доход?

В соответствии со ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется по решению субъекта Российской Федерации в отношении, в частности, оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

Под транспортными средствами понимаются автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски (ст. 346.27 НК РФ).

В целях применения главы 26.3 НК РФ под количеством эксплуатируемых транспортных средств следует понимать количество транспортных средств (но не более 20 единиц), находящихся на балансе организации или арендованных организацией для осуществления предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг.

Если учтенные на балансе организации транспортные средства находятся на ремонте, то есть не используются для осуществления перевозок грузов, то при исчислении суммы единого налога на вмененный доход такие транспортные средства не включаются в число эксплуатируемых транспортных средств. При этом по транспортным средствам, находящимся на консервации, должны быть представлены соответствующие документы (приказ руководителя организации).

Учитывая, что оказание автотранспортных услуг является самостоятельной деятельностью, направленной на систематическое извлечение доходов именно от оказания этих услуг, автомобили, используемые для иных целей (например, для собственных нужд), при исчислении суммы единого налога на вмененный доход не включаются в число эксплуатируемых транспортных средств.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации деятельность по оказанию услуг по перевозке грузов, осуществляемая организацией, эксплуатирующей не более 20 транспортных средств, подпадает под действие главы 26.3 НК РФ.

Налогообложение деятельности, связанной с коммерческой эксплуатацией
рекламных конструкций

Организация (принципал) заключила агентский договор с посреднической компанией (агент). Предметом договора является обязательство агента от своего имени, но за счет принципала совершать юридические и иные действия, связанные с коммерческой эксплуатацией рекламных конструкций, принадлежащих принципалу и расположенных на зданиях и строениях. Подпадает ли вышеуказанная деятельность под обложение единым налогом на вмененный доход?

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под предпринимательской деятельностью по распространению и (или) размещению наружной рекламы понимается деятельность организаций по доведению до потребителей рекламы рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, световых и электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.

Плательщиками единого налога на вмененный доход признаются в том числе организации, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог на вмененный доход, предпринимательскую деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы.

На основании ст. 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в случае заключения агентского договора одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Таким образом, принципал не может быть признан плательщиком единого налога на вмененный доход, так как не осуществляет деятельность по размещению наружной рекламы. При этом доходы, полученные агентом от осуществляемой им от своего имени и за счет принципала деятельности по размещению наружной рекламы на рекламных конструкциях, принадлежащих принципалу на правовых основаниях, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения).

Налогообложение реализации не использованных в производстве излишков
материально-вещественных ценностей

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется по решению субъекта Российской Федерации в отношении, в частности, розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (подпункт 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

При этом предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с предоставлением услуг и работами по продаже (перепродаже без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных продавцом для дальнейшей реализации в целях осуществления своей деятельности либо полученных иным не запрещенным действующим законодательством Российской Федерации способом.

Таким образом, если организация приобретала товарно-материальные ценности для использования их в процессе производства продукции (и учитывала в бухгалтерском учете по дебету счета 10 "Материалы"), а не для перепродажи, деятельность по реализации вышеуказанных материально-вещественных ценностей не относится к розничной торговле и, следовательно, не подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.

Налогообложение автостоянки

Потребительский кооператив, основной целью деятельности которого является удовлетворение социальных потребностей членов кооператива, осуществляет деятельность по эксплуатации кооперативной автостоянки. Средства кооператива состоят исключительно из членских взносов. При этом услуги по хранению транспортных средств оказываются только членам кооператива. Признается ли осуществляемая кооперативом деятельность по эксплуатации автостоянки предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход?

Правовое положение потребительской кооперации определяется ГК РФ, Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", другими федеральными законами об отдельных формах и видах кооперативных организаций.

В соответствии с п. 3 ст. 50 ГК РФ некоммерческие организации могут создаваться, в частности, в форме потребительских кооперативов. При этом потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов (ст. 116 ГК РФ).

На основании ст. 50 ГК РФ потребительские кооперативы могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей их создания.

Под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

При этом плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог на вмененный доход, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход (ст. 346.28 НК РФ).

Учитывая, что потребительский кооператив содержится только за счет членских взносов и не оказывает услуги по хранению транспортных средств лицам, не являющимся членами кооператива, такая деятельность кооператива не может рассматриваться как предпринимательская деятельность, и, следовательно, потребительский кооператив не признается плательщиком единого налога на вмененный доход.

Налогообложение индивидуальных предпринимателей - генерального
подрядчика и субподрядчиков

Индивидуальный предприниматель оказывает услуги по ремонту мебели на основании договора бытового подряда. При этом для выполнения отдельных работ по договору индивидуальный предприниматель (генеральный подрядчик) вправе привлекать других лиц (субподрядчиков). Вышеуказанные субподрядчики, являющиеся также индивидуальными предпринимателями, оказывают услуги, предусмотренные договором бытового подряда между заказчиком и генеральным подрядчиком. Относится ли деятельность индивидуального предпринимателя - генерального подрядчика, а также индивидуальных предпринимателей - субподрядчиков к бытовым услугам, в отношении которых применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход?

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется по решению субъекта Российской Федерации в отношении в том числе оказания бытовых услуг. При этом ст. 346.27 НК РФ определено понятие "бытовые услуги", под которыми подразумеваются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

Плательщиками единого налога на вмененный доход признаются индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог на вмененный доход, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход (ст. 346.28 НК РФ).

В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 к бытовым услугам, в частности, относятся услуги по ремонту мебели (код по ОКУН - 014200).

На основании ст. 706 ГК РФ подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков), если из договора подряда не следует обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично.

Учитывая, что фактически услуги по ремонту мебели оказываются индивидуальным предпринимателем - генеральным подрядчиком, именно он и является плательщиком единого налога на вмененный доход.

При этом деятельность индивидуальных предпринимателей - субподрядчиков, фактически оказывающих услуги индивидуальному предпринимателю - генеральному подрядчику, не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

Исчисление единого налога на вмененный доход должно производиться с использованием показателя базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

В целях применения главы 26.3 НК РФ под количеством работников понимается среднесписочная за налоговый период численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству (ст. 346.27 Кодекса). Трудовые отношения между работодателем и работником регулируются Трудовым кодексом Российской Федерации.

Учитывая, что отношения между генеральным подрядчиком и субподрядчиком основаны на договоре подряда, к субподрядчикам не могут быть применены нормы ст. 346.27 НК РФ. Таким образом, при исчислении суммы единого налога на вмененный доход численность субподрядчиков не учитывается.

Постановка на учет индивидуального предпринимателя, занимающегося
розничной торговлей

Индивидуальный предприниматель осуществляет розничную торговлю на территории одного субъекта Российской Федерации в нескольких муниципальных образованиях. При этом индивидуальный предприниматель состоит на учете в налоговой инспекции одного из муниципальных образований. Надо ли индивидуальному предпринимателю становиться на учет в налоговых органах по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности?

В соответствии со ст. 346.28 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход признаются индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог на вмененный доход, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход.

При этом вышеуказанной статьей НК РФ определено, что плательщики единого налога на вмененный доход, не состоящие на учете в налоговых органах того субъекта Российской Федерации, в котором они осуществляют виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 Кодекса, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления данной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога на вмененный доход, введенного в этом субъекте Российской Федерации.

Статья 346.28 НК РФ не содержит норм, определяющих какие-либо особенности постановки на учет плательщиков единого налога на вмененный доход в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности в зависимости от характера осуществления этой деятельности, периода ее осуществления, расположения мест осуществления деятельности и места жительства налогоплательщиков.

Поэтому процедура постановки на учет плательщиков единого налога на вмененный доход, место жительства и место осуществления предпринимательской деятельности которых расположены в одном субъекте Российской Федерации, но территориально не совпадают, производится в общем порядке, установленном приказом МНС России от 19.12.2002 N БГ-3-09/722.

В соответствии с вышеуказанным приказом МНС России индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность, подлежащую обложению единым налогом на вмененный доход, на территории субъекта Российской Федерации и не состоящие на учете в налоговом органе данного субъекта Российской Федерации или состоящие на учете в налоговом органе данного субъекта Российской Федерации, но не осуществляющие предпринимательскую деятельность на подведомственной этому налоговому органу территории (осуществляющие одновременно на территориях, подведомственных нескольким налоговым органам данного субъекта Российской Федерации), обязаны в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности встать на учет в каждом налоговом органе по месту осуществления такой деятельности независимо от факта постановки на учет по каким-либо иным основаниям в других налоговых органах на территории данного субъекта Российской Федерации.

Налогообложение торговых операций

Индивидуальный предприниматель осуществляет торговлю канцелярскими товарами за наличный расчет в арендуемом нежилом помещении. Согласно договору аренды тип используемого помещения - офис. Индивидуальный предприниматель заключает с покупателями договоры купли-продажи товара и получает денежные средства в вышеуказанном помещении. При этом товар покупателю отгружается со склада продавца. Подлежит ли такая деятельность индивидуального предпринимателя переводу на уплату единого налога на вмененный доход?

Стационарной торговой сетью признается торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски.

В целях применения единого налога на вмененный доход под магазином понимается специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, а под площадью торгового зала - площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей.

К правоустанавливающим и инвентаризационным документам относятся имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта [технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) и т.п.].

Если нежилое помещение, используемое индивидуальным предпринимателем для торговли товарами, не соответствует установленному главой 26.3 НК РФ понятию магазина, то его следует относить к объектам нестационарной торговой сети. При этом исчисление суммы единого налога на вмененный доход должно производиться с использованием показателя базовой доходности "торговое место".

Налогообложение доходов, полученных организацией от розничной
торговли с использованием смешанной формы расчетов

Организация осуществляет торговлю строительными материалами в кредит через магазин с площадью торгового зала 130 квадратных метров. При покупке строительных материалов в кредит первоначальный взнос производится покупателем наличными средствами в кассу организации. Оставшаяся часть стоимости товара погашается путем перечисления денежных средств на расчетный счет организации. Подпадают ли доходы, полученные организацией от розничной торговли с использованием смешанной формы расчетов, под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход?

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

В соответствии с гражданским законодательством под наличным расчетом следует понимать расчет наличными деньгами (ст. 140, 861 ГК РФ), а под безналичным расчетом - расчет платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчет по инкассо, а также в иных формах, предусмотренных законодательством Российской Федерации и установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (ст. 861, 862 ГК РФ).

Исходя из этого предпринимательская деятельность, связанная с розничной торговлей товарами, осуществляемой налогоплательщиками с использованием любых форм безналичных расчетов (за исключением расчетов с использованием платежных карт), не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю товарами и оказание услуг покупателям как за наличный расчет, так и по безналичному расчету, привлекаются к уплате единого налога на вмененный доход только в отношении результатов розничной торговли за наличный расчет и с использованием платежных карт. Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления розничной торговли с использованием всех иных форм безналичных расчетов, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или по желанию налогоплательщика с применением упрощенной системы налогообложения на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются плательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. При этом операции по реализации товаров, осуществляемые в рамках предпринимательской деятельности, не облагаемой единым налогом на вмененный доход, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

При реализации товаров плательщик НДС обязан предъявить к оплате соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). При этом он обязан составлять счета-фактуры.

Таким образом, при отгрузке товаров, операции по реализации которых осуществляются в рамках деятельности, не облагаемой единым налогом на вмененный доход, налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры.

Если при отгрузке товаров счет-фактура с учетом НДС выставлен на все отгруженные товары, а оплата этих товаров частично произведена за наличный расчет, то продавец может осуществить перерасчет с покупателем. После проведения такого перерасчета по товарам, оплаченным за наличный расчет, продавец может внести соответствующие исправления в первый и второй экземпляры счета-фактуры в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Если продавец не производит перерасчет с покупателем и не вносит соответствующие изменения в счета-фактуры, то суммы НДС, уплаченные покупателем за товары, операции по реализации которых относятся к деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, подлежат уплате в бюджет. При этом суммы НДС, уплаченные продавцом вышеуказанных товаров своим поставщикам, к вычету не принимаются.

Е.В. Холева,

главный специалист Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 8, август 2005 г.