Письмо Управления ФНС по г. Москве от 5 мая 2005 г. N 20-12/32441 О порядке учета организацией, являющейся продавцом (клиентом) по договору факторингового обслуживания и уступающей банку денежное требование к покупателю (третьему лицу), возникшее в результате предоставления рассрочки на приобретение товаров, затрат на оплату услуг банка в виде комиссионного вознаграждения за предоставленное финансирование в размере неоплаченной части стоимости товаров до момента их реализации, а также убытка от уступки права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа

Письмо Управления ФНС по г. Москве от 5 мая 2005 г. N 20-12/32441

Вопрос: Организация-продавец (клиент) по договору факторингового обслуживания уступает банку денежное требование к покупателю (третьему лицу), возникшее в результате предоставления покупателю рассрочки на приобретение товаров. Можно ли учесть в составе внереализационных расходов затраты организации на оплату услуг финансового агента (банка) в виде комиссионного вознаграждения за предоставленное финансирование в размере неоплаченной части стоимости товаров до момента их реализации? В каком порядке производится учет убытка от уступки права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа для целей налогообложения прибыли организации-продавца?

Ответ: Под факторингом в российском законодательстве понимается договор финансирования под уступку денежного требования.

В соответствии со статьей 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

При этом клиент может уступить денежное требование к должнику финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

Согласно статье 825 ГК РФ в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида.

В статье 826 ГК РФ определено, что предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).

При уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. То есть если уступается будущее денежное требование (будущая дебиторская задолженность) к покупателю (заказчику), возникающее из договора продажи товара (выполнения работ, оказания услуг) в рассрочку (ст. 823 ГК РФ), до момента реализации товара (выполнения работ, оказания услуг), то оно считается перешедшим к финансовому агенту (банку) после того, как возникнет само право на получение с должника (покупателя или заказчика) денежных средств (только после момента реализации товара (выполнения работ, оказания услуг)) исходя из договора продажи.

В соответствии со статьей 5 Закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" кредитная организация вправе осуществлять, в частности, сделки по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме.

В рассматриваемой ситуации согласно заключенному договору организация-клиент уступает финансовому агенту (банку) будущее денежное требование к должнику за еще не поставленные товары (еще не выполненные услуги на доставку и установку) по договору купли-продажи с рассрочкой платежа, а банк финансирует организацию под уступленное требование.

Уступка денежных требований оформляется реестром уступленных требований, составленным банком и продавцом в соответствии с договором об общих условиях факторингового обслуживания торговых организаций, осуществляющих продажу товаров в рассрочку.

Выплата денежных средств продавцу осуществляется в размере 100% от объема уступленных денежных требований.

За предоставленное финансирование (факторинговое обслуживание) продавец уплачивает банку вознаграждение, размер которого определяется в зависимости от срока кредитования продавцом покупателя-дебитора.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В статье 249 НК РФ сказано, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

По своей сути право требования - это имущественное право. Следовательно, в соответствии со статьей 249 НК РФ выручка от реализации права требования является для организации доходом от реализации.

Организации, применяющие метод начисления, при осуществлении операций по уступке (переуступке) права требования определяют налоговую базу по налогу на прибыль исходя из статьи 279 НК РФ.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения данного пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству (п. 1 ст. 279 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

В данном случае финансовый агент (банк) оказывает клиенту (продавцу) услугу путем передачи денежных средств под уступку денежных требований клиента к третьим лицам (должникам) в размере суммы денежных требований клиента (то есть за 100%) по договору купли-продажи с рассрочкой платежа.

При этом стоимость уступленного права увеличивается на процент (комиссионное вознаграждение банку) за предоставленное финансирование под уступленное право требования долга и другие сборы.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Также расходами являются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде по сделке уступки права требования, приравниваются к внереализационным расходам и учитываются при налогообложении прибыли по правилам, установленным статьей 279 НК РФ.

Следовательно, расходы по оплате услуг финансового агента (банка) в виде комиссионного вознаграждения за предоставленное финансирование в размере неоплаченной части стоимости товаров (работ, услуг) до момента их реализации по договору факторингового обслуживания могут быть учтены в составе внереализационных расходов по правилам пункта 1 статьи 279 НК РФ. Но только при условии, что эти расходы экономически оправданны и документально подтверждены в связи с осуществлением продавцом (клиентом) деятельности, направленной на получение дохода, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ.

Учет убытка от уступки права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа в этом случае для целей налогообложения прибыли производится в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 279 НК РФ.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.Г. Луканина