Письмо Управления ФНС по г. Москве от 5 мая 2005 г. N 20-12/32441
Вопрос: Организация-продавец (клиент) по договору факторингового обслуживания уступает банку денежное требование к покупателю (третьему лицу), возникшее в результате предоставления покупателю рассрочки на приобретение товаров. Можно ли учесть в составе внереализационных расходов затраты организации на оплату услуг финансового агента (банка) в виде комиссионного вознаграждения за предоставленное финансирование в размере неоплаченной части стоимости товаров до момента их реализации? В каком порядке производится учет убытка от уступки права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа для целей налогообложения прибыли организации-продавца?
Ответ: Под факторингом в российском законодательстве понимается договор финансирования под уступку денежного требования.
В соответствии со статьей 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
При этом клиент может уступить денежное требование к должнику финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.
Согласно статье 825 ГК РФ в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида.
В статье 826 ГК РФ определено, что предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).
При уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. То есть если уступается будущее денежное требование (будущая дебиторская задолженность) к покупателю (заказчику), возникающее из договора продажи товара (выполнения работ, оказания услуг) в рассрочку (ст. 823 ГК РФ), до момента реализации товара (выполнения работ, оказания услуг), то оно считается перешедшим к финансовому агенту (банку) после того, как возникнет само право на получение с должника (покупателя или заказчика) денежных средств (только после момента реализации товара (выполнения работ, оказания услуг)) исходя из договора продажи.
В соответствии со статьей 5 Закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" кредитная организация вправе осуществлять, в частности, сделки по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме.
В рассматриваемой ситуации согласно заключенному договору организация-клиент уступает финансовому агенту (банку) будущее денежное требование к должнику за еще не поставленные товары (еще не выполненные услуги на доставку и установку) по договору купли-продажи с рассрочкой платежа, а банк финансирует организацию под уступленное требование.
Уступка денежных требований оформляется реестром уступленных требований, составленным банком и продавцом в соответствии с договором об общих условиях факторингового обслуживания торговых организаций, осуществляющих продажу товаров в рассрочку.
Выплата денежных средств продавцу осуществляется в размере 100% от объема уступленных денежных требований.
За предоставленное финансирование (факторинговое обслуживание) продавец уплачивает банку вознаграждение, размер которого определяется в зависимости от срока кредитования продавцом покупателя-дебитора.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В статье 249 НК РФ сказано, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
По своей сути право требования - это имущественное право. Следовательно, в соответствии со статьей 249 НК РФ выручка от реализации права требования является для организации доходом от реализации.
Организации, применяющие метод начисления, при осуществлении операций по уступке (переуступке) права требования определяют налоговую базу по налогу на прибыль исходя из статьи 279 НК РФ.
При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения данного пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству (п. 1 ст. 279 НК РФ).
На основании пункта 1 статьи 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или
