Письмо Управления ФНС по г. Москве от 7 апреля 2005 г. N 20-12/23420 О порядке налогообложения доходов иностранного юридического лица (резидента Королевства Нидерландов), полученных в РФ в связи с реализацией договора о совместной деятельности

Письмо Управления ФНС по г. Москве от 7 апреля 2005 г. N 20-12/23420

Вопрос: Каков порядок налогообложения доходов иностранного юридического лица (резидента Королевства Нидерландов), полученных в Российской Федерации в связи с реализацией договора о совместной деятельности?

Ответ: Основные условия договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определены главой 55 ГК РФ.

В соответствии со статьей 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

На основании статьи 278 НК РФ в случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация, являющаяся налоговым резидентом РФ, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения прибыли должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

Согласно статье 1048 ГК РФ прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Статьей 278 НК РФ участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения прибыли, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

Особенности налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций в РФ зависят прежде всего от факта наличия (отсутствия) постоянного представительства иностранной организации для целей налогообложения в РФ.

В соответствии со статьей 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль в РФ признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой в целях главы 25 НК РФ признается:

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ;

- для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства, в соответствии с положениями главы 25 НК РФ являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль в РФ.

Налог на прибыль, взимаемый с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации (далее - налоговый агент).

Таким образом, при налогообложении прибыли (доходов) иностранных организаций в РФ необходимо установить, прежде всего, приводит деятельность каждой конкретной иностранной организации к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения в РФ или нет.

Наличие постоянного представительства иностранной организации в РФ определяется исходя из положений законодательства РФ о налогах и сборах. В случае, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у РФ существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

В отношениях между Российской Федерацией и Королевством Нидерландов действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.96.

Статьей 5 Соглашения предусмотрено, что термин "постоянное представительство" для целей применения Соглашения означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве.

Пунктом 5 статьи 5 Соглашения предусмотрено, что независимо от положений пунктов 1 и 2 статьи 5 Соглашения, если лицо иное, чем агент с независимым статусом, о котором говорится в пункте 6 статьи 5 Соглашения, осуществляет деятельность от имени предприятия и имеет и обычно использует в Договаривающемся Государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия, то считается, что это предприятие имеет постоянное представительство в этом Государстве в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия, за исключением случаев, когда деятельность такого лица ограничивается видами деятельности, упомянутыми в пункте 4 статьи 5 Соглашения.

На основании пункта 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124, в случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

Иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство, является самостоятельным плательщиком налога на прибыль в РФ. Определение налогооблагаемой прибыли для указанной категории налогоплательщиков осуществляется с учетом особенностей, установленных статьей 307 НК РФ.

В случае, если деятельность иностранной организации не приводит к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения в РФ, то доходы, полученные ею от источников в РФ, подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам иностранной организации, подлежащим обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся доходы иностранной организации (не связанные с ее предпринимательской деятельностью в РФ через постоянное представительство), получаемые в результате распределения в пользу этой иностранной организации прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений.

Налог с указанных видов доходов исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ, то есть по ставке 20%.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается налоговым агентом (российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации) в порядке, установленном статьей 310 НК РФ.

Следовательно, если иностранная организация - участник договора о совместной деятельности является резидентом государства, с которым у РФ заключен и действует международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, при налогообложении ее доходов у источника выплаты в РФ следует учитывать положения этого международного договора.

При этом применение положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, при налогообложении доходов иностранных организаций у источника выплаты в РФ возможно только при соблюдении порядка, установленного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В соответствии со статьями 24, 289 и 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов (в настоящее время применяется форма, утвержденная приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@).

На основании пункта 5 статьи 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.Г. Луканина