Письмо Управления ФНС по г. Москве от 10 марта 2005 г. N 18-11/3/16028 О порядке учета организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), затрат, связанных с уплатой НДФЛ, страхового взноса в ПФР (накопительная и страховая части) и страхового взноса на обязательное социальное страхование (от несчастных случаев)

Письмо Управления ФНС по г. Москве от 10 марта 2005 г. N 18-11/3/16028

Вопрос: Организация применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Вправе ли организация списать на расходы в соответствии со статьей 346.16 Налогового кодекса РФ:

- НДФЛ;

- страховой взнос в Пенсионный фонд (накопительную и страховую части);

- страховой взнос на обязательное социальное страхование (от несчастных случаев)?

Ответ: При определении объекта налогообложения налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы на предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ расходы.

В частности, подпунктами 6 и 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрены расходы на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности, а также расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ.

Согласно пункту 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ и пункту 2 статьи 346.17 НК РФ указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 255 и 263 НК РФ, и после фактической оплаты.

Статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Следует учесть, что на основании статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой же статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ. Указанные российские организации именуются налоговыми агентами.

В соответствии с пунктом 5 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

Следовательно, при выплате дохода в виде заработной платы физическим лицам, являющимся работниками, работодатели, применяющие УСН, являющиеся налоговыми агентами, также обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика - физического лица и уплатить сумму НДФЛ с полученных доходов, то есть с заработной платы, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. При этом пунктом 9 статьи 226 НК РФ установлено, что уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.

Таким образом, суммы исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ в виде заработной платы работников являются для организаций-работодателей составной частью начисленного физическим лицам дохода в виде заработной платы за отчетный (налоговый) период. Следовательно, указанные суммы НДФЛ организации, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть для целей налогообложения единым налогом в составе расходов на оплату труда.

При отнесении на расходы, учитываемые для целей налогообложения единым налогом, затрат на выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ, предусмотренных второй частью подпункта 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, необходимо иметь в виду, что они принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и после их фактической оплаты.

Порядок выплаты указанных пособий установлен Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ).

Согласно статье 2 Закона N 190-ФЗ гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на УСН либо являющимися плательщиками ЕНВД или единого сельскохозяйственного налога, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет следующих источников:

- средств ФСС России, поступающих от единого сельскохозяйственного налога, ЕНВД для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ, установленного федеральным законом;

- средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей 1 МРОТ, установленный федеральным законом.

Исчисление пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата работникам, указанным в первой части статьи 2 Закона N 190-ФЗ, осуществляется в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию. К ним, в частности, относятся постановление Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.84 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию", Положение о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденное постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.84 N 13-6, Федеральный закон от 16.07.99 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования".

Таким образом, в целях исчисления единого налога под суммой выплаченных пособий по временной нетрудоспособности следует понимать сумму средств, израсходованную организацией в течение отчетного (налогового) периода на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ, установленный законодательством РФ.

При этом на основании пункта 2 статьи 346.17 НК РФ датой отражения в Книге учета доходов и расходов понесенных налогоплательщиком расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности будет являться дата фактической выплаты пособия.

При отнесении на расходы затрат на выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ в случае добровольной уплаты в ФСС России страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности в порядке, установленном Правительством РФ, необходимо учитывать разъяснения Минфина России от 18.10.2004 N 07-05-12/25.

В соответствии со статьей 346.16 Налогового кодекса РФ при учете затрат на обязательное пенсионное страхование работников в целях налогообложения единым налогом учитываются затраты по всем видам обязательного страхования при наличии документов, подтверждающих оплату понесенных расходов и соответствующих договоров страхования, и не учитываются расходы на добровольное страхование.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование рассчитываются в порядке, установленном Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), по ставкам, указанным в статьях 22 и 33 этого закона.

На основании статьи 24 Закона N 167-ФЗ сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса и определяется как соответствующая процентная доля базы для начисления страховых взносов, устанавливаемых пунктом 2 статьи 10 данного закона.

Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Пунктом 2 статьи 10 Закона N 167-ФЗ установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ. При этом организациям, перешедшим на упрощенную систему, необходимо иметь в виду, что норма пункта 3 статьи 236 НК РФ на них не распространяется.

Согласно статье 243 Налогового кодекса РФ данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей по страховым взносам организация должна отражать в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной приказом МНС России от 28.03.2002 N БГ-3-05/153.

Таким образом, учитывая, что при упрощенной системе налогообложения налогоплательщиками применяется кассовый метод признания доходов и расходов, расходы на обязательное пенсионное страхование учитываются по дате фактического перечисления страховых взносов при наличии указанного в предыдущем абзаце расчета и платежных документов.

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний рассчитываются в порядке, установленном Федеральным законом от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) и Правилами начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 (далее - Правила).

В соответствии Законом N 125-ФЗ страхователями (лицами, обязанными уплачивать страховые взносы) являются юридические лица либо физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, нанимающие лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При этом обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат:

- физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем;

- физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, если в соответствии с заключенным договором страхователь обязан уплатить страховщику страховые взносы.

Пунктом 6 Правил определено, что суммы страховых взносов перечисляются страхователями, нанимающими работников по трудовому договору (контракту), ежемесячно в срок, установленный для получения (перечисления) в банках или иных кредитных организациях средств на выплату заработной платы за истекший месяц, а страхователями, которые обязаны уплачивать страховые взносы на основании заключенных гражданско-правовых договоров, - в срок, установленный самим страховщиком.

Таким образом, учитывая, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, признают доходы и расходы по кассовому методу, расходы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются по дате фактического перечисления страховых взносов при наличии документов, подтверждающих оплату и обоснованность произведенных расходов.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве действительный государственный советник налоговой службы РФ II ранга

С.Х. Аминев