Письмо УФНС по г. Москве от 22 апреля 2005 г. N 18-11/3/28599 О порядке исчисления и уплаты ЕСН, страховых взносов в ПФР и о порядке оплаты больничных листов бюджетной организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность в Москве и перешедшей в 2004 г. на упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы), сотрудникам которой выплачивается заработная плата (должностной оклад) из средств федерального бюджета и сдельное вознаграждение за конкретную выполненную работу из средств, полученных от предпринимательской деятельности

Письмо УФНС по г. Москве от 22 апреля 2005 г. N 18-11/3/28599

Вопрос: Бюджетная организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в Москве, в 2004 году перешла на упрощенную систему с объектом налогообложения доходы. В штате данной организации состоят сотрудники, заработная плата которым выдается как из средств федерального бюджета, так и из средств, полученных от предпринимательской деятельности. При этом из средств федерального бюджета выплачивается должностной оклад, а из средств от предпринимательской деятельности - сдельное вознаграждение за конкретную выполненную работу.

Каков порядок исчисления и уплаты ЕСН и страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, а также порядок уплаты больничных листов для такой категории работников?

Ответ: Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Кроме того, организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением таможенного).

При этом иные налоги организации, применяющие упрощенную систему, уплачивают в соответствии с общим режимом налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов.

Таким образом, в случае перехода организации на упрощенную систему применение УСН и ведение налогового учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ, осуществляются в целом по организации, а не по отдельным видам деятельности.

Порядок определения доходов для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, установлен статьей 346.15 НК РФ.

На основании пункта 1 данной статьи организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые согласно статье 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

В частности, подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета полученные налогоплательщиком средства целевого финансирования рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

К средствам целевого финансирования относится, в частности, имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Таким образом, если бюджетная организация ведет в соответствии с требованиями подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и при этом помимо основной деятельности не осуществляет никакой иной деятельности, то она для целей налогообложения единым налогом не учитывает доходы, полученные в рамках целевого финансирования. А если бюджетная организация ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и при этом помимо основной деятельности осуществляет предпринимательскую деятельность, то для целей налогообложения единым налогом она учитывает только доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности.

Согласно статье 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов.

Учитывая, что бюджетная организация выбрала объектом налогообложения доходы, она не вправе учитывать для целей налогообложения единым налогом никаких расходов.

Вместе с тем в ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности бюджетная организация (независимо от того, осуществляет она или нет помимо основной деятельности иную предпринимательскую деятельность) несет определенные расходы. Например, расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ, расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и т. д. Часть из них бюджетная организация учитывает в качестве расходов в рамках целевого финансирования.

Как отмечалось выше, в пункте 2 статьи 346.11 предусмотрено, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе ЕСН, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

При этом согласно той же норме НК РФ организации, применяющие УСН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

В настоящее время организационные, правовые и финансовые основы обязательного пенсионного страхования в РФ регулируются Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Закона N 167-ФЗ организации, производящие выплаты физическим лицам, являются страхователями по обязательному пенсионному страхованию.

В пункте 2 статьи 10 Закона N 167-ФЗ сказано, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Однако следует учитывать, что организация, занимающаяся коммерческой деятельностью и являющаяся получателем целевых поступлений, должна вести раздельный учет доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, доходов и расходов от внереализационных операций, а также доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Поскольку при применении УСН организация не формирует налоговую базу по налогу на прибыль, то по деятельности, финансируемой за счет целевых поступлений, налоговая база по налогу на прибыль также не формируется. Следовательно, на выплаты и вознаграждения, производимые такой организацией в пользу физических лиц, пункт 3 статьи 236 НК РФ не распространяется.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговую базу по ЕСН налогоплательщики-организации определяют как сумму выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ и начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг), имущественных или иных прав, предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования.

Следовательно, организации, применяющие упрощенную систему, начисляют и уплачивают только страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. При этом налоговая база по страховым взносам формируется без учета положений пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

Порядок начисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности работникам организаций, применяющих УСН, определен Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ).

Согласно статье 2 Закона N 190-ФЗ гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями, которые перешли на упрощенную систему либо являются плательщиками ЕНВД для отдельных видов деятельности или ЕСХН (далее - работодатели), пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается:

- за счет средств ФСС России, поступающих от единого сельскохозяйственного налога, ЕНВД для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ;

- за счет средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей 1 МРОТ.

Таким образом, в целях исчисления единого налога под суммой выплаченных пособий по временной нетрудоспособности следует понимать сумму средств, израсходованную налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ, установленный законодательством РФ.

Необходимо отметить, что пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете фонда социального страхования РФ на 2005 год" установлен максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, который не может превышать 12480 руб. за полный календарный месяц.

На основании подпункта 6 пункта 2 статьи 12 Федерального закона от 16.07.99 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" страхователи обязаны выплачивать определенные виды страхового обеспечения застрахованным лицам при наступлении страховых случаев в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе за счет собственных средств.

Следовательно, к государственному пособию по временной нетрудоспособности, выплачиваемому гражданам, работающим по трудовым договорам, в том числе заключенным с организациями, перешедшими на УСН, относятся суммы пособия, выплачиваемые за счет средств ФСС России и средств работодателя. При этом общая сумма пособия, не подлежащая обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, не должна превышать названного выше размера, установленного Законом N 202-ФЗ.

Сумма пособия, выплаченная организациями, применяющими упрощенную систему, в размере свыше 12480 руб. в месяц, подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Иные пособия по обязательному социальному страхованию (пособие по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, пособие при усыновлении ребенка, ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социальное пособие на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг) согласно части третьей статьи 2 Закона N 190-ФЗ выплачиваются работникам, занятым в организациях, применяющих специальные налоговые режимы, в установленных федеральными законами размерах за счет средств ФСС России.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по единому налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

При этом указанные налогоплательщики уменьшают сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Таким образом, если бюджетная организация ведет в соответствии с требованиями подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и учитывает в качестве расходов в рамках целевого финансирования сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности и при этом помимо основной деятельности не осуществляет никакой иной деятельности, то она при расчете единого налога не учитывает доходы, полученные в рамках целевого финансирования. Следовательно, сумма единого налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период и подлежащая уплате в бюджет, будет равна нулю.

А если бюджетная организация ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и учитывает в качестве расходов в рамках целевого финансирования сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, и сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности и при этом помимо основной деятельности осуществляет предпринимательскую деятельность, то для целей налогообложения единым налогом она учитывает только доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности. В этом случае сумма единого налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности, не учитываемых в качестве расходов в рамках целевого финансирования. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве действительный государственный советник налоговой службы РФ II ранга

С.Х. Аминев