Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16 августа 2005 г. N КА-А40/7261-05 Проценты за кредит включаются в себестоимость того отчетного периода, когда они реально были выплачены банку (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 16 августа 2005 г. N КА-А40/7261-05
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2005 г.

Закрытое акционерное общество "Торговый дом "Роспрод" (далее Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании решения N 14/117 от 30.09.2004 г. о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, требования N 09-14/120 от 01.10.2004 г. об уплате налога и пени, требования N 09-14/120-1 от 01.10.2004 г. об уплате налоговой санкции, вынесенных Инспекцией Министерства по налогам и сборам Российской Федерации N 5 по Центральному административному округу города Москвы (далее Инспекция) недействительными в части доначисления 3 118 702 руб., в том числе налога на прибыль в размере 1 995 280 рублей, пеней за его несвоевременную уплату в размере 724 366 рублей, штрафных санкций в размере 399 056 рублей.

До принятия решения по существу спора заявитель уточнил предмет требований и дополнительно просил признать недействительными принятые Инспекцией МНС РФ N 5 по г. Москве решение N 09/927 от 08.12.2004 г. о взыскании налога, пени за счет денежных средств на счетах в банке в части налога на прибыль в размере 1 995 280 рублей, пеней в размере 724 366 рублей, а также решение N 09/493-2 от 08.12.2004 г. о приостановлении операций по счетам в банке. Суд в соответствии со ст. 49 АПК РФ принял уточненные требования к рассмотрению.

Решением суда от 31 января 2005 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 апреля 2005 года, в удовлетворении требований Общества отказано.

Не согласившись с названными судебными актами, Общество подало кассационную жалобу, в которой просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить в связи с неправильным истолкованием судами пункта 12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с учетом изменений и дополнений) и Определения Конституционного Суда Российской Федерации N 201-О от 18.06.2004 г., неприменения подлежащего применению п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела. По мнению Общества, нечеткость формулировки пункта 12 Положения о составе затрат..., порождающая двоякое толкование нормы, во всяком случае является основанием для освобождения от налоговой ответственности; проценты по кредитам подлежат включению в себестоимость по факту оплаты, а не по факту начисления. Общество считает, что судом не учтено то обстоятельство, что убыток получен не от реализации просроченной дебиторской задолженности, а от ее списания, которое предшествовало такой реализации.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Общества поддержал доводы жалобы.

Представитель Инспекции возражал против удовлетворения жалобы по основаниям, изложенным в судебных актах и отзыве. По ходатайству Инспекции с согласия представителей Общества в соответствии со ст. 279 АПК РФ отзыв на жалобу приобщен к материалам дела.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 1 января по 31 декабря 2001 года составлен акт N 14/168 от 09.09.2004 г., в котором нашли отражение налоговые правонарушения, совершенные Обществом, в том числе по налогу на прибыль, выразившиеся в:

- отражении в составе прочих внереализационных расходов в 3 квартале 2001 года процентов по кредитам, полученным для оплаты поставок товаров (работ и услуг), начисленных за период с мая 2000 по 14 ноября 2000 г., но фактически оплаченных в 2001 г.;

- списании в составе внереализационных расходов убытка в сумме 3 431 969,26 руб. по реализованной дебиторской задолженности.

Следствием названных нарушений стало образование недоимки по налогу на прибыль в размере 1 995 366 руб.

Решением Инспекции от 30 сентября 2004 года N 14/117 Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль с наложением штрафа в размере 405 663 руб., в том числе за указанные нарушения в размере 399 056 руб. Обществу предложено уплатить доначисленный налог пени, дополнительные платежи по налогу.

Привлекая Общество к ответственности, Инспекция исходила из нормы п. 12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции ..., согласно которому затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей, указав, что сумму процентов, в соответствии со ст. 54 НК РФ, следовало отразить по п. 4.2.1 Справки к расчету налога от фактической прибыли за 2000 г. и представить уточненные расчеты (перерасчеты) налога от фактической прибыли, которые на момент проверки не представлены.

Инспекция также руководствовалась п. 2.4 Инструкции МНС РФ N 62, согласно которому при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества, кроме ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов, предприятия для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества с учетом их переоценки, производимой в установленном порядке, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. По основным фондам, нематериальным активам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам, стоимость которых погашается путем начисления износа, принимается остаточная стоимость этих фондов и имущества. Отрицательный результат от их реализации и от безвозмездной передачи в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Во исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности Инспекция направила Обществу требования N N 09-14/120 от 01.10.2004 г. об уплате налога и пени, N 09-14/120-1 от 01.10.2004 г. об уплате налоговой санкции, приняла решение N 09/927 от 08.12.2004 г. о взыскании налога, пени за счет денежных средств на счетах в банке, решение N 09/493-2 от 08.12.2004 г. о приостановлении операций по счетам в банке в связи с неисполнением требования N 09-14/120 от 01.10.2004 г. в качестве обеспечения исполнения решения N 09/927 от 08.12.2004 г. о взыскании налога, пени за счет денежных средств на счетах в банке.

Отказывая заявителю в признании решения Инспекции о привлечении к налоговой ответственности и, соответственно, прочих актов Инспекции, недействительными в оспариваемой заявителем части, суды сослались на правовую позицию Конституционного Суда России, выраженную в определении N 201-О от 18.06.2004 г., соотносящую понесенные налогоплательщиком затраты с соответствующим им временным периодом, то есть периодом, к которому они относятся, согласно экономическим целям их расходования и посчитал, что выплаченные заявителем проценты должны быть отнесены на убытки прошлых лет.

Между тем, суды не учли следующего.

Состав затрат, относимых на себестоимость для целей налогообложения, формируется в соответствии с требованиями Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с учетом изменений и дополнений).

В соответствии с п.п. "с" п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях).

Согласно пункту 12 Положения затраты на производство продукции (реальные вложения в изготовленную продукцию) включаются в себестоимость применительно к вознаграждению за использование кредита того отчетного периода, к которому они относятся (когда были произведены), независимо от времени оплаты - предварительной (проценты за кредит уплачены до даты возврата основной суммы долга) или последующей (проценты за кредит уплачены после возврата основной суммы долга). То есть проценты за кредит включаются в себестоимость того отчетного периода, когда они реально были выплачены банку (постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.96 N 1907/96).

Начисление процентов за пользование кредитом не может являться основанием для отнесения на себестоимость процентов по кредитам банков. Только факт перечисления (реальной уплаты) денег банку или удержания банком процентов в установленном договором или законодательством порядке позволяет включить эти проценты в себестоимость. Без фактической оплаты отнесение начисленных процентов на себестоимость продукции (работ, услуг) является неправомерным.

Неуплаченные проценты по кредитам банка являются задолженностью предприятия перед банком. Согласно п. 73 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (Минюст N 1598 27.08.98) (с изменениями на 23 августа 2000 года) расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. По полученным займам задолженность разрешается показывать с учетом процентов, причитающихся на конец отчетного периода к уплате.

Как следует из решения о привлечении к налоговой ответственности, Инспекция не оспаривает право Общества на уменьшение налогооблагаемой базы на сумму данных расходов. Спор касается периода, в котором эти затраты должны быть учтены.

Согласно положениям статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль), действовавшего в проверяемом периоде, в объект обложения названным налогом включается сумма прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Исходя из Закона о налоге на прибыль и правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, содержащейся в постановлении от 28.10.1999 N 14-П, объектами налогообложения являются только полученные доходы, то есть неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником сумм штрафов, пеней и других санкций, доходов или расходов по возмещению причиненных убытков не могут рассматриваться в качестве объектов налогообложения, поскольку не установлены законом.

Данную позицию правомерно рассматривать и в отношении внереализационных расходов.

В связи с этим для целей налогообложения во внереализационные доходы включаются доходы по факту их получения, а во внереализационные расходы - расходы по факту их возникновения, в отличие от порядка формирования выручки от реализации продукции (работ, услуг), связанного с учетной политикой организации.

Суд не учел, что невключение расходов в расчет налогооблагаемой базы 2000 года могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате).

Таким образом и при условии признания действий налогоплательщика незаконными для доначисления налога на прибыль, начисления пеней и наложения санкций оснований не имелось.

Этот вывод соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащейся в постановлении Президиума N 6045/04 от 16.11.2004 г.

Ссылка судебных инстанций на Определение Конституционного суда N 201-О как на основание считать произведенные заявителем расходы на уплату процентов убытками прошлых лет неправомерна. В указанном Определении такого разъяснения нет. Из Определения не следует, что проценты за пользование банковским кредитом могут быть отнесены к расходам до их фактической уплаты, поскольку с экономическими целями расходования связано получение кредитов на ведение хозяйственной деятельности, а не уплата процентов по ним.

В Определении от 4 июля 2002 года по жалобе унитарного государственного предприятия "Дорожное ремонтно-строительное управление N 7" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации Конституционный Суд Российской Федерации указал, что в соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (с нарушением законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения статья 109 Налогового кодекса Российской Федерации относит к обстоятельствам, исключающим привлечение его к ответственности. Следовательно, необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана Налоговым кодексом Российской Федерации. Таким образом, отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения. Иная трактовка состава налогового правонарушения как основания ответственности противоречила бы и природе правосудия. Суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.

Отвергая довод заявителя об использовании при расчете налоговой базы рекомендаций и разъяснений налоговых органов, суд не учел, что действия налогоплательщика в создавшейся правовой ситуации не содержали обязательного элемента состава правонарушения - вины.

С учетом изложенного суд необоснованно отказал в удовлетворении требований заявителя о признании недействительными решения о привлечении к налоговой ответственности, о взыскании налога за счет денежных средств, требований об уплате налога и пени, а также санкций от сумм налога на прибыль по указанному вопросу.

Так как фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но судом неправильна применена норма права, суд кассационной инстанции считает возможным принять новый судебный акт по делу об удовлетворении требований заявителя в указанной части.

Вместе с тем, выводы судов о неправомерном увеличении внереализационных расходов на сумму убытка от реализации дебиторской задолженности правильны.

Суд счел, что в случае уступки права требования (продажи дебиторской задолженности) налогообложению подлежат результаты именно этой хозяйственной операции.

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации о налоге на прибыль объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными этой статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Общий порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли содержится в разделе II Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением от 05.08.92 N 552 Правительства Российской Федерации с изменениями и дополнениями.

В соответствии с п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08 92 N 552 (с учетом дополнений и изменений), в состав внереализационных расходов включаются и уменьшают налогооблагаемую прибыль убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания.

Однако дебиторская задолженность в бухгалтерском учете общества отражена на счете 760 "Расчеты по договорам переуступки требований". В соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" убытки, полученные от указанных операций, для целей налогообложения не принимаются.

Судом установлено и Обществом не оспаривается, что дебиторская задолженность была списана и реализована в полном объеме в декабре 2001 года, то есть в одном отчетном и налоговом периоде. Таким образом, на дату формирования налоговой отчетности имели значение факты хозяйственной деятельности, связанные с реализацией задолженности, а не с ее списанием по истечении срока давности взыскания.

При таких обстоятельствах исходя из реализации Обществом своей задолженности по цене меньшей отраженной в отчетности налоговая инспекция правомерно исключила из внереализационных расходов убыток от уступки права требования по взысканию задолженности.

В силу п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора в случае неисполнение требования об уплате налога в установленный срок.

Поскольку налогоплательщик не исполнил требование налогового органа об уплате налога на прибыль, доначисленного решением о привлечении к налоговой ответственности, действия Инспекции соответствовали закону и оснований для отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке не имеется.

Распределение судебных расходов производится в соответствии с п. 1 ст. 110 АПК РФ с учетом рассмотрения дела в апелляционной и кассационной инстанциях.

Принимая во внимание изложенное, руководствуясь ст. 176, ст. 284, 286, 287, п. 1, п.п. 3 п. 2 ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение от 31.01.2005 г. Арбитражного суда г. Москвы, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2005 г. по делу N А40-52546/04-118-575 изменить.

В части отказа в удовлетворении требований ЗАО "Торговый дом "Роспрод" о признании недействительными решения N 14/117 от 30.09.2004 г., требований N 09-14/120 от 01.10.2004 г., N 09-14/120-1 от 01.10.2004 г., решения N 09/927 от 08.12.2004 г. Инспекции МНС РФ N 5 по ЦАО г. Москвы по вопросу о включении в себестоимость процентов по кредитам банка решение и постановление отменить. Требования ЗАО "Торговый дом "Роспрод" в этой части удовлетворить.

В остальной части решение и постановление оставить без изменения.

Возвратить ЗАО "Торговый дом "Роспрод" государственную пошлину в размере 3000 руб.