Новые принципы бюджетной отчетности (И.Н. Токарев, "Бюджетный учет", N 6, июнь 2005 г.)

Новые принципы бюджетной отчетности

21 января 2005 года приказом Минфина России N 5н была утверждена Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности. Этот документ закрепил новые принципы формирования и представления бухгалтерской отчетности в общественном секторе, заложенные в Инструкции N 70н.

Результатом бухгалтерской работы является бухгалтерская отчетность. Поэтому можно сказать, что Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности не только и не столько дополняет правила бюджетного учета, которые установлены Инструкцией по бюджетному учету N 70н, сколько определяет новые подходы к формированию и представлению бухгалтерской отчетности в общественном секторе.

Понять и правильно сформировать бюджетную отчетность невозможно без понимания того, для каких целей она формируется, для кого эта отчетность предназначена, каким образом она будет использоваться, и прочих основополагающих вопросов. Поэтому рассмотрим указанные новые подходы, которые явились основополагающими для разработки новой бюджетной отчетности.

Назначение бюджетной отчетности

До последнего времени бюджетные учреждения формировали отчетность на основании Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью (утверждена приказом Минфина России от 15 июня 2000 г. N 54н). При этом отчетность об исполнении федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов (далее - бюджетов публично-правовых образований) формировалась на основании Инструкции по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов (утверждена приказом Минфина России от 17 февраля 1999 г. N 15н).

Необходимо обратить внимание, что отчетность об исполнении бюджетов публично-правовых образований не включала в себя информацию, содержащуюся в отчетности бюджетных учреждений. Так, например, Баланс исполнения федерального бюджета не содержал показателей для отражения стоимости государственного имущества, в то время как государственные бюджетные учреждения отражали стоимость государственного имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления, в Балансе исполнения сметы доходов и расходов (форма 1). При этом имущество казны, не закрепленное за бюджетными учреждениями и унитарными предприятиями, вообще не отражалось в бюджетной отчетности.

Бухгалтерский учет хозяйственной деятельности бюджетных учреждений и операций по исполнению бюджетов велся на основании разных планов счетов и даже разными методами (учет исполнения бюджета осуществлялся кассовым методом, ряд операций бюджетных учреждений - методом начисления). Это значит, что учет в бюджетных учреждениях велся не для того, чтобы консолидировать их отчетность в отчетность публично-правового образования. Следовательно, на данном этапе не ставилась задача формирования отчетности, представляющей имущественное положение и результаты экономической деятельности публично-правовых образований.

Отсюда напрашивается вопрос - с какой целью вообще формировались бухгалтерская отчетность бюджетных учреждений и отчетность об исполнении бюджетов? Ответ на данный вопрос очевиден - бухгалтерская отчетность, как отчетность бюджетных учреждений, так и отчетность об исполнении бюджетов, носила исключительно контрольный (управленческий) характер.

Так, например, на основании Баланса исполнения сметы доходов и расходов собственник учреждения (публично-правовое образование в лице соответствующего органа власти) мог проанализировать обеспеченность учреждения имуществом и, что важнее было в тот момент, проконтролировать его сохранность. Отчет об исполнении сметы доходов и расходов позволял собственнику проконтролировать целевое использование бюджетных средств, степень использования учреждением доведенных до него бюджетных ассигнований, соответствие лимитов бюджетных обязательств обязательствам, принятым на себя учреждением.

Баланс исполнения бюджета публично-правового образования, в свою очередь, позволял проконтролировать соответствие данных об исполнении бюджета показателям, заложенным в законе (решении) о бюджете. Промежуточная отчетность позволяла проконтролировать объемы бюджетных доходов и расходов и, в случае необходимости, произвести на них корректирующее воздействие.

Таким образом, как бухгалтерская отчетность бюджетных учреждений, так и отчетность об исполнении бюджетов публично-правовых образований предназначена была, в первую очередь, для управления деятельностью указанных субъектов учета. Причем пользователем указанной отчетности являлось, в первую очередь, само публично-правовое образование в лице органов законодательной и исполнительной власти.

В зависимости от пользователей бухгалтерской отчетности бухгалтерский учет подразделяется на финансовый и управленческий. Соответственно и отчетность может быть финансовой и управленческой. Сравнительный анализ указанных видов учета представлен в таблице.

Ранее бюджетная отчетность формировалась для внутренних пользователей (органы власти публично-правового образования, иные участники бюджетного процесса). Также она не основывалась на общепризнанных правилах ведения учета (в частности, международных стандартах финансовой отчетности, а также во многом противоречила теории бухгалтерского учета). Кроме того, раздельно отражала деятельность разных участников бюджетного процесса (бюджетополучателей и администраторов бюджетных поступлений), формировалась зачастую на основании неточных оценочных данных. Это подкрепляет вывод о том, что бюджетная отчетность, сформированная в соответствии с Инструкциями N 54н, 15н, а также Инструкцией N 107н, представляла собой отчетность с ярко выраженным управленческим характером.

Сравнительный анализ указанных видов учета

N	Область сравнения	Финансовый учет	Управленческий учет
1	Основные потребители информа- ции	Сторонние организации и лица	Различные уровни внутрифир- менного управления
2	Виды систем бухгалтерского учета	Система двойной записи	Не ограничен двойной записью, используется любая система
3	Свобода выбора	Обязательное следование обще- принятым принципам бухгалтер- ского учета	Нет норм и ограничений
4	Используемые измерители	Денежная единица по курсу, действовавшему в момент со- вершения хозяйственной опера- ции	Любая подходящая денежная или натуральная единица измерения
5	Группировка затрат	По элементам затрат	По статьям калькуляции
6	Основной объект анализа	Единица в целом	Структурные подразделения предприятия
7	Периодичность составления от- четности	Периодически, на регулярной основе	По мере надобности, не обяза- тельно на регулярной основе
8	Степень надежности информации	Требуется объективность	Зависит от целей планирова- ния. При необходимости ис- пользуются точные данные
9	Обязательность ведения	Строго обязателен	Не обязателен

Одним из важнейших новых подходов к бюджетному учету является подход, согласно которому бюджетный учет должен представлять собой не только управленческий, но и финансовый учет. При этом, не умаляя значения управленческой отчетности, в рамках бюджетного учета должна формироваться финансовая отчетность.

Пользователи бюджетной отчетности

Одним из важнейших отличий финансовой отчетности является то, что она представляется для внешних пользователей. Какие же внешние пользователи существуют у бюджетной отчетности? Другими словами, а кому бюджетная отчетность нужна, кроме как участникам бюджетного процесса, и для каких целей?

Если говорить о финансовой от четности публично-правового образования, то его отчетность требуется кредиторам для оценки кредитоспособности публично-правового образования. А также портфельным инвесторам для оценки перспективности приобретения государственных и муниципальных облигаций, предпринимателям для оценки потенциала развития соответствующей территории с целью определения открытия на данной территории предприятий и т.д.

Отдельно необходимо выделить таких пользователей финансовой отчетности, как граждане (налогоплательщики). Дело в том, что преобразования, проводимые в области местного самоуправления, невозможны без обратной связи между властью и гражданами, без общественного контроля хозяйственной деятельности властей. А это возможно только тогда, когда граждане будут обладать возможностью знакомиться с бюджетной отчетностью.

Если же говорить о финансовой отчетности бюджетных учреждений, то область ее применения значительно сужается. Дело в том, что бюджетные учреждения, в отличие от хозяйственных обществ, не привлекают капитал и не должны отчитываться перед акционерами. Однако информация о хозяйственной деятельности, скажем вуза, полезна для абитуриента, поступающего в вуз на платной основе. Вместе с тем ценность информации о хозяйственной деятельности бюджетного учреждения несопоставима с ценностью информации о деятельности публично-правового образования. Именно поэтому новая бюджетная отчетность является консолидируемой. Это значит, что отчетность бюджетного учреждения формируется не столько для представления внешнему пользователю (хотя такая возможность также не отрицается), сколько для консолидации в бюджетной отчетности публично-правового образования.

Учитывая, что пользователями бюджетной отчетности являются не только граждане, общественность и т.д., но и международные организации, иностранные государства и иные зарубежные партнеры, было принято решение о том, что финансовая отчетность публично-правовых образований должна формироваться на основании международных стандартов финансовой отчетности в общественном секторе (МСФО ОС). Данные стандарты приняты Международной федерацией бухгалтеров (МФБ/IFAC) в 1977 году и применяются большинством развитых стран. Кроме того, стандарты МСФО ОС были основаны на обширной международной практике бюджетного учета и, несомненно, могут являться ориентиром для разработки прогрессивных методов учета и формирования качественной бюджетной отчетности.

Однако необходимость формирования финансовой отчетности не умаляет значения управленческого учета. Ведь отчетность публично-правовых образований должна давать аналитическую информацию для принятия экономических решений органами исполнительной власти и местного самоуправления. Для формирования подобной информации Международным валютным фондом была разработана система макроэкономической статистики для проведения налогово-бюджетного анализа. Эта система была принята в виде Руководства по статистике государственных финансов (СГФ) в 2001 году. Учитывая большой опыт аналитической работы по состоянию финансов разных государств, накопленный МВФ, имело смысл включить в новую бюджетную отчетность показатели, предусмотренные СГФ. Формирование бюджетной отчетности с учетом требований СГФ необходимо также в силу того, что Российская Федерация представляет эту отчетность в МВФ.

Состав информации, представленной в бюджетной отчетности

Финансовая отчетность в силу своего предназначения должна содержать информацию об имуществе и обязательствах отчитывающегося субъекта в полном объеме. Если кредитор не обладает информацией обо всем имуществе должника, которое может быть направлено на покрытие долга, либо не обладает информацией об обязательствах должника перед другими кредиторами, он не может принять решение о выдаче кредита. Другие пользователи финансовой отчетности не меньше кредиторов нуждаются во всеобъемлющей информации об имуществе и обязательствах публично-правового образования.

Однако, как было указано выше, бюджетная отчетность об исполнении бюджетов ранее не содержала, например, информацию о стоимости имущества казны. Согласно пункту 25 Инструкции N 54н ранее на субсчетах 010-019, 030, 031 (по строкам 0010, 0020, 0030 Баланса исполнения сметы доходов и расходов) отражалось наличие основных средств, принадлежащих учреждению на праве оперативного управления. Пункт 15 Инструкции N 5н, напротив, указывает, что по группе счетов 010100000 "Основные средства" отражаются объекты, находящиеся в наличии, - право оперативного управления не является обязательным условием для отражения основных средств на балансе.

Конечно, информация о государственных (муниципальных) имуществе и обязательствах имелась и ранее у соответствующего органа власти (например, Министерство имущественных отношений РФ обладает информацией обо всем государственном имуществе). Но в соответствии с новыми правилами бюджетного учета указанная информация должна быть представлена не внесистемно, а в составе показателей бюджетной отчетности. Именно поэтому и в Плане счетов бюджетного учета, и в Балансе исполнения бюджета в соответствии с Инструкцией N 5н отражается информация, например, о стоимости непроизведенных активов (запасы полезных ископаемых, земельные участки и т.д.), которые ранее в составе бюджетной отчетности не представлялись.

Согласно пункту 2 статьи 42 Бюджетного кодекса доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Также они отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. Однако на практике бюджетная отчетность, сформированная в соответствии с правилами, установленными Инструкцией N 15н, не всегда отражала доходы бюджетных учреждений, полученные ими в рамках внебюджетной деятельности, в доходах бюджета. Так, например, если рассматриваемые средства поступали не на лицевые счета в органе, осуществляющем кассовое обслуживание исполнения бюджетов, а на банковские счета учреждений, то указанная информация на практике не отражалась в Балансе исполнения бюджета.

В соответствии же с пунктом 79 Инструкции N 5н органы, организующие исполнение бюджета, на основании данных Отчетов о финансовых результатах деятельности главных распорядителей (распорядителей), получателей средств бюджета (ф. 0503121) составляют сводный Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) путем арифметического суммирования и консолидации показателей по разделам "Доходы", "Расходы", и т.д.

Таким образом, новая бюджетная отчетность представляет информацию обо всех видах имущества, обязательств, доходов и расходов не только бюджетных учреждений, но и иных участников бюджетного процесса, а также бюджета в целом.

Состав форм бюджетной отчетности

Поскольку бухгалтерский учет не является точной наукой, то правила бухгалтерского учета не являются чем-то объективным. Поэтому состав и формы бюджетной отчетности в принципе не ограничены какими-либо рамками. Однако в международной бухгалтерской практике в состав финансовых отчетов (управленческая отчетность разрабатывается каждым субъектом учета самостоятельно) принято включать следующие отчеты:

1. Бухгалтерский Баланс (Отчет о финансовом положении);

2. Отчет о прибылях и убытках (Отчет о результатах финансовой деятельности);

3. Отчет об изменениях в капитале;

4. Отчет о движении денежных средств;

5. Учетная политика и пояснительные примечания.

Аналогичный состав отчетности предусмотрен российским законодательством и для коммерческих организаций, в частности приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Таким образом, можно говорить, что указанные выше отчеты по своему составу и формам в целом соответствуют общепризнанным правилам бухгалтерского учета.

Руководство по статистике государственных финансов предусматривает аналогичный набор отчетов:

1. Баланс активов и пассивов;

2. Отчет об операциях органов государственного управления;

3. Отчет о других экономических потоках;

4. Отчет об источниках и использовании денежных средств;

5. Отчет о других экономических потоках.

Конечно, Инструкция N 5н предусматривает и иные формы отчетности, в частности Справку по внутренним расчетам, Справку по некассовым операциям по исполнению бюджета и Справку об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета. Однако указанные отчеты не являются сводными (консолидируемыми), они предназначены лишь для внутреннего использования и для формирования иных (сводных) форм отчетности.

Учитывая, что на данном этапе происходит переосмысление назначения бюджетной отчетности, бюджетная отчетность меняется не только по форме, но и наполняется новым содержанием, проводить аналогии между старыми и новыми формами отчетности не имеет смысла. Поэтому рассмотрим каждый из приведенных в таблице отчетов подробнее, обращая внимание не столько на изменения, произошедшие в том или ином отчете, сколько на предназначение и основные элементы каждого из отчетов, предусмотренного Инструкцией N 5н.

Баланс исполнения бюджета

Баланс исполнения бюджета представляет информацию о наличии у субъекта имущества и обязательств. Эта информация может использоваться кредиторами, которые оценивают возможность и сроки погашения обязательств отчитывающегося субъекта за счет своего имущества, а также иными контрагентами и пользователями, интересующимися экономическими показателями деятельности субъекта (капиталоемкость, фондоотдача и т.п.).

Баланс исполнения бюджета (ф. 0503120) формируется органом, организующим исполнение соответствующего бюджета на основании Балансов исполнения бюджета главных распорядителей (распорядителей), получателей средств бюджета (ф. 0503130), представленных главными распорядителями средств соответствующего бюджета и Баланса по поступлениям и выбытиям средств бюджета (ф. 0503140) органа, организующего исполнение соответствующего бюджета. Об этом сказано в пункте 47 Инструкции N 5н.

Рассмотрим Баланс исполнения бюджета (ф. 0503120). Как принято в бухгалтерском учете, Баланс состоит из двух частей - актива и пассива. В активе Баланса отражается имущество публично-правового образования, включая основные средства, материальные запасы, денежные средства, имущественные права (дебиторская задолженность) и иные виды имущества. Имущество группируется в балансе в двух разделах - "Нефинансовые активы" и "Финансовые активы". Каждая строка баланса представляет собой сальдо по конкретному бухгалтерскому счету Плана счетов бюджетного учета. Поэтому имущество (как, впрочем, и иные объекты учета) представлено в Балансе более подробно, нежели это принято в бухгалтерском учете, что объясняется, в первую очередь, требованиями внутренних пользователей отчетности.

При формировании показателей строк актива баланса необходимо обратить внимание на следующее.

Баланс (Отчет о финансовом положении) должен представлять достоверную информацию о стоимости имущества. В части стоимости амортизируемого имущества указанное требование удовлетворяется путем представления в активе Баланса не первоначальной (восстановленной), а остаточной стоимости имущества. Напомним, что ранее, в соответствии с Инструкцией N 54н, в активе Баланса исполнения сметы доходов и расходов отражалась первоначальная стоимость основных средств, а в пассиве Баланса - сумма начисленного износа.

Новая форма Баланса предусматривает отражение основных средств (строка 030), а также нематериальных активов (строка 070) по остаточной стоимости. Однако наравне с этим актив Баланса предусматривает также отражение первоначальной стоимости основных средств (строка 010) и нематериальных активов (строка 050) и сумм начисленной амортизации (строки 020 и 060 соответственно). Данная группировка информации позволяет представить пользователю отчетности дополнительную информацию о степени изношенности амортизируемого имущества.

Как уже было указано, каждая строка Баланса представляет собой сальдо по конкретному бухгалтерскому счету Плана счетов бюджетного учета. В активе Баланса представлено только дебетовое сальдо по счетам, а в пассиве - кредитовое сальдо по соответствующим счетам. В соответствии с правилами бюджетного учета, предусмотренными Инструкцией N 70н, расчеты с подотчетными лицами отражаются на счете 020800000 "Расчеты с подотчетными лицами". При этом по счету 020800560 "Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц" отражается увеличение дебиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами, а по счету 020800660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц" - ее уменьшение. Счетов для учета увеличения либо уменьшения кредиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами Инструкция не предусматривает.

Аналогичным образом План счетов бюджетного учета предусматривает счет 020500000 "Расчеты с дебиторами по доходам", не предусматривая счета для учета авансов, полученных от дебиторов. Таким образом, План счетов не предусматривает счета для учета кредиторской задолженности перед покупателями, заказчиками, налогоплательщиками и т.д. Поэтому в том случае, если на счетах 020500000 и 020800000 формируется кредитовое сальдо, то это сальдо должно быть отражено в активе Баланса со знаком "минус".

В пассиве Баланса отражаются обязательства отчитывающегося субъекта, а также финансовый результат. Обязательства должны подразделяться на долгосрочные и краткосрочные, что необходимо для вынесения суждения о способности отчитывающегося лица удовлетворить требования кредиторов в обозримом будущем. В Балансе исполнения бюджета обязательства представлены в разрезе бухгалтерских счетов. То есть только в разрезе оснований, по которым возникло данное обязательство. Выделение долгосрочных/краткосрочных, а также внутренних/внешних обязательств не предусмотрено.

Наиболее интересным разделом Баланса исполнения бюджета является "Финансовый результат".

Согласно Инструкции N 5н в разделе "Финансовый результат" Баланса исполнения бюджета раздельно отражаются лишь финансовый результат от деятельности учреждения (включая доходы и расходы) и результат по кассовым операциям бюджета.

Информация об объемах доходов и расходов за отчетный период делает единообразным заполнение Баланса - все строки Баланса представляют собой сальдо по бухгалтерским счетам. В том числе по счетам доходов и расходов. Таким образом, если Баланс составляется, например, за полугодие, сальдо, сформированное за шесть месяцев текущего года по счетам доходов и расходов, будет отражено в Балансе наравне с сальдо счетов по учету активов и пассивов. Кроме того, сумма доходов и расходов не включается в валюту Баланса, а лишь раскрывает величину финансового результата.

Форма Баланса исполнения бюджета предусматривает также Справку к Балансу по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года. В Справке показываются обороты, образовавшиеся в ходе исполнения бюджета по счетам, подлежащим закрытию в установленном порядке по состоянию на 1 января, до проведения заключительных операций (графы 2-5), и заключительные записи по закрытию счетов, проведенные 31 декабря отчетного финансового года (графы 6-13).

Любопытным является тот факт, что форма Баланса исполнения бюджета не предусматривает строк для отражения имущества, числящегося за балансом. Так, например, форма Бухгалтерского баланса, формируемая коммерческими организациями, предусматривает Справку о наличии ценностей, читываемых на забалансовых счетах. Такие забалансовые счета, как 09 "запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных", 17 "Поступления денежных средств на банковские счета учреждений", 18 "Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждений" и др., нужны лишь для аналитического (управленческого) учета. Несмотря на это, ряд забалансовых счетов Плана счетов бюджетного учета содержат информацию, необходимую для внешних пользователей.

Так, например, в соответствии с пунктом 241 Инструкции N 70н на счете 10 "Обеспечение исполнения обязательств" учитываются способы обеспечения обязательств (залог, поручительство, банковская гарантия, задаток) перед учреждением. На счете 11 "Государственные и муниципальные гарантии" учитываются суммы предоставленных государственных и муниципальных гарантий. Несомненно, информация о том, какие гарантии были выданы, а какое имущество находится в залоге, представляет ценность для кредиторов, инвесторов и иных внешних пользователей. Поэтому представляется, что подобная информация должна быть представлена в пояснительной записке к бюджетной отчетности.

Рассмотрим также графы Баланса исполнения бюджета. Форма 0503120 предусматривает отражение стоимости имущества на начало года и конец отчетного периода, что характерно для российской учетной практики. При этом сальдо счетов, как на начало года, так и на начало отчетного периода, представляется раздельно по бюджетным средствам (графы 3, 6) и по внебюджетным средствам (графы 4, 7), а также в целом по обоим видам деятельности (графы 5, 8). Такое представление информации обусловлено следующим.

Согласно пункту 2 статьи 298 Гражданского кодекса, если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном Балансе. На этом основании Инструкцией N 54н были предусмотрены как сводный Баланс, так и отдельный Баланс по внебюджетным источникам.

Однако наличие двух Балансов у одного лица противоречит как принципам бухгалтерского учета, так и международным стандартам финансовой отчетности. Требования же статьи 298 Гражданского кодекса необходимо расценивать как необходимость раздельного учета имущества, приобретенного за счет бюджетных средств, и доходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Именно эта идея и реализована в Балансе исполнения бюджета - единая форма Баланса предусматривает раздельное отражение указанных видов имущества.

Вместе с тем напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 42 Бюджетного кодекса доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Эти суммы отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. Если же говорить не о бюджетных учреждениях, а о публично-правовых образованиях, то внебюджетных доходов у них попросту быть не может - все доходы являются доходами бюджета. Поэтому, на наш взгляд, в дальнейшем раздельное представление в Балансе имущества, приобретенного за счет бюджетного финансирования и иных средств, должно быть упразднено.

Отчет о финансовых результатах деятельности

В отличие от бухгалтерского Баланса, который представляет информацию о наличии у субъекта имущества и обязательств, Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) информирует пользователя отчетности об объемах и характере его экономической деятельности, а также об эффективности этой деятельности.

Доходы и расходы отражаются в Отчете в разрезе кодов экономической классификации.

Необходимо отметить, что Отчет о финансовых результатах деятельности формируется на основании оборотов, отраженных по счетам бюджетного учета с учетом кода КОСГУ. Таким образом, очевидно, что с целью формирования Отчета о финансовых результатах деятельности и была интегрирована в План счетов бюджетного учета Классификация сектора государственного управления, которая включила в себя не только классификацию доходов и расходов, но и классификацию операций по приобретению и выбытию активов и обязательств. При этом необходимо обратить внимание, что отражение чистого приобретения и чистого выбытия активов и обязательств - новый элемент в бюджетном учете.

Отчет о финансовых результатах деятельности, как и Баланс исполнения бюджета, формируется в разрезе бюджетной (графа 4) и внебюджетной деятельности (графа 5) с указанием общей суммы значений по обоим видам деятельности (графа 6).

Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях

Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях (ф. 0503123) представляет информацию, на основании которой пользователь финансовой отчетности может сделать вывод о потребности отчитывающегося субъекта в денежных средствах, его способности аккумулировать денежные средства и его возможности финансировать расходы.

В соответствии с Инструкцией N 5н Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях представляет информацию о поступлении и выбытии денежных средств в разрезе:

1. текущих операций;

2. инвестиционных операций;

3. финансовых операций.

Подобная группировка денежных потоков позволяет проанализировать и сопоставить денежные потоки за разные отчетные периоды, нивелировав отклонения, вызванные поступлениями или выплатами, не носящими текущего (операционного, обычного) характера. Например, в один из отчетных периодов муниципальное образование вынуждено было приобрести значительный объем основных средств для замены имущества, утраченного во время стихийного бедствия (или по иным причинам). Значительное увеличение заимствований, а также расходов в данном отчетном периоде не должно вводить в заблуждение пользователей отчетности о том, что указанные бюджетные расходы обеспечены ростом налогов, а полученные средства будут направлены на повышение заработной платы работников бюджетных учреждений или иные текущие нужды.

Однако ряд элементов данного отчета требуют дальнейшего совершенствования. Так, например, согласно Отчету о кассовых поступлениях и выбытиях расходы на приобретение материальных запасов относятся в состав инвестиционных операций, наравне с расходами по приобретению основных средств, и непроизведенных активов. Однако материальные запасы по сути своей являются оборотными активами (используются в течение одного производственного цикла), в отличие от основных средств и непроизведенных активов, вложения в которые в экономическом смысле действительно считаются инвестициями.

Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях формируется в разрезе бюджетной и внебюджетной деятельности (аналогично Балансу исполнения бюджета и Отчету о финансовых результатах деятельности). Поступления и выбытия денежных средств отражаются в Отчете в разрезе кодов бюджетной классификации.

В соответствии с пунктами 80, 81 Инструкции N 5н Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях содержит данные о движении денежных средств на счетах бюджетов, на едином счете бюджета, открытом в органе, осуществляющем кассовое обслуживание исполнения бюджета, а также на счете поступлений, распределяемых между бюджетами разных уровней. Отчет составляется ежемесячно на основании данных Главной книги по кассовым поступлениям и выбытиям денежных средств по счету бюджета - соответствующими органами, организующими исполнение бюджета; по единому счету бюджета, открытому в органе, осуществляющем кассовое обслуживание исполнения бюджета, и счету поступлений, распределяемых между бюджетами разных уровней, - соответствующим органом, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета.

Таким образом, получатели бюджетных средств данный Отчет не формируют. Это объясняется тем, что при казначейской системе исполнения бюджета, которая в подавляющем большинстве случаев на данный момент внедрена, информацией о движении денежных средств на бюджетных счетах обладают органы, организующие исполнение бюджета, и органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджета. Следовательно, Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях может быть сформирован непосредственно указанными органами без консолидации отчетности, сформированной получателями бюджетных средств.

Однако если в дальнейшем будет принято решение о том, что финансовая отчетность бюджетных учреждений (всех или некоторых из них) должна быть публичной, то рассматриваемый Отчет будет необходим и для учреждений. Без Отчета о кассовых поступлениях и выбытиях финансовая отчетность бюджетного учреждения будет неполной.

Пояснительная записка

В соответствии с пунктом 9 Инструкции N 54н в состав годовой и квартальной бухгалтерской отчетности учреждений и организаций включалась Объяснительная записка об исполнении сметы доходов и расходов. В Объяснительной записке приводились основные факторы, оказавшие влияние на исполнение смет доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, суммы недоиспользованных бюджетных средств, данные о результатах инвентаризации, состояние расчетных статей баланса. При этом для Объяснительной записки не была установлена форма упоминаний о содержащейся в ней информации (за исключением указанного выше минимума).

Как следует из Инструкции N 5н, Пояснительная записка (ф. 0503160) раскрывает:

1. общие вопросы организации деятельности бюджетного учреждения;

2. результаты деятельности бюджетного учреждения в отчетном периоде;

3. анализ отчета об исполнении бюджета;

4. анализ финансовой отчетности бюджетного учреждения;

5. прочие вопросы деятельности бюджетного учреждения.

В части раскрытия общих вопросов организации деятельности бюджетного учреждения приводятся данные составляющих у четной политики (см. табл.). В данной части отчета необходимо указать метод оценки и момент признания на Балансе активов и обязательств для основных объектов учета, а не только в тех случаях, когда методы оценки не установлены нормативными актами (Инструкцией N 70н и др.), либо когда нормативными документами допускается альтернативный порядок учета. Это объясняется тем, что Пояснительная записка становится одним из элементов финансовой отчетности, которая является отчетностью общего назначения и предназначена для внешних пользователей. Последние могут и не располагать информацией о правилах бюджетного учета, что не позволит им должным образом понять бюджетную отчетность.

В части раскрытия общих вопросов организации деятельности приводятся также сведения о количественном составе сети бюджетных учреждений, указываются направления их деятельности с указанием правового обоснования указанных видов деятельности.

Как в международной, так и в российской практике аудита особое внимание уделяется оценке системы внутреннего контроля при ведении бухгалтерского учета. Очевидно, что пользователь финансовой отчетности может быть уверен в ее достоверности только в том случае, если убедится, что бухгалтерские работники хозяйствующего субъекта квалифицированны, информация в бухгалтерских отчетах подтверждается результатами инвентаризации, работа бухгалтеров проверяется главным бухгалтером, а бухгалтерская служба субъекта проверяется вышестоящей организацией и т.д.

Для этих же целей должно быть дано описание организации бюджетного учета в бюджетном учреждении. В качестве характеристики организации бюджетного учета необходимо отразить перечень и краткое содержание документов главного распорядителя средств бюджета, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и отчетности в системе подведомственных бюджетных учреждений, а также указать принятые меры по повышению квалификации и переподготовке финансовых и бухгалтерских специалистов.

Однако в Пояснительной записке согласно Инструкции N 5н представляется не только указанная, но и дополнительная информация о системе внутреннего контроля субъекта. Так, в отчете необходимо изложить систему внутреннего контроля за соблюдением требований бюджетного законодательства, составлением и исполнением смет доходов и расходов (бюджетный контроль), финансовым состоянием и эффективным использованием материальных и финансовых ресурсов в бюджетных учреждениях.

В части раскрытия результатов деятельности бюджетного учреждения в отчетном периоде должны указываться цели деятельности бюджетного учреждения. А также вытекающие из них направления деятельности (функции) бюджетного учреждения с кратким обоснованием соответствия целей и направлений деятельности (функций) органа исполнительной власти и подведомственных ему бюджетных учреждений нормативным правовым актам и иным документам, определяющим основные направления государственной (муниципальной) политики в соответствующих сферах.

Основные результаты деятельности приводятся в разрезе плановых и фактических показателей (объем и качество предоставляемых бюджетных услуг) в натуральном выражении. Они, по возможности, должны раскрывать используемые для их достижения ресурсы (численность работников, стоимость имущества, бюджетные расходы, объемы закупок и т.д.).

Кроме того, в записке необходимо указать меры по повышению эффективности использования бюджетных средств (оптимизация сети получателей бюджетных средств, повышение доли закупок на конкурсной основе, распределение бюджетных ассигнований в зависимости от объема предоставляемых услуг и их непосредственных и конечных результатов).

В целях проведения анализа отчета об исполнении бюджета главными распорядителями средств бюджета должны представляться сведения об изменениях бюджетной росписи со ссылкой на правовые основания, объемы внесенных изменений и причины внесения изменений в бюджетные назначения по расходам за отчетный период. Указываются причины неисполнения бюджета в разрезе групп, подгрупп классификации доходов бюджетов, источников финансирования дефицитов бюджетов, функциональной классификации расходов бюджетов. Приводится информация об исполнении целевых программ, виды используемых целевых иностранных кредитов, цели их использования и информация об их достижении с раскрытием причин не достижения поставленной цели. Приводятся результаты анализа об исполнении текстовых статей закона (решения) о бюджете с указанием причин недофинансирования и образования неиспользованных остатков финансирования на конец отчетного периода. Указанная информация необходима в первую очередь внутренним пользователям бюджетной отчетности для повышения эффективности использования бюджетных средств.

В части анализа финансовой отчетности бюджетного учреждения приводится информация о движении нефинансовых активов (раздельно по видам основных средств, нематериальным активам, непроизведенным активам, материальным запасам). Ранее в соответствии с Инструкцией N 54н аналогичная информация была предусмотрена формами N 5 "Отчет о движении основных средств" и N 6 "Отчет о движении материальных запасов".

Следует обратить внимание, что в Пояснительной записке необходимо раскрыть техническое состояние, эффективность использования, обеспеченность бюджетных учреждений и их структурных подразделений основными фондами (соответствия величины, состава и технического уровня фондов реальной потребности в них). Перечислить основные мероприятия по улучшению состояния и сохранности основных средств, характеристику комплектности, дать сведения о своевременности поступления материальных запасов.

Также приводятся сведения о состоянии расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 1 января отчетного года и на отчетную дату с объяснением причин образования сумм задолженности.

В отчете следует раскрыть информацию о правовых основаниях наличия финансовых вложений, сведения по государственному (муниципальному) долгу в разрезе долговых инструментов.

При изменении валюты баланса на начало финансового года приводятся сведения об изменении остатков валюты баланса. Валюта баланса может изменяться либо в результате переоценки имущества и обязательств, отраженной в межотчетный период, в результате перехода на новый План счетов, либо при изменении форм отчетности.

Новая бюджетная отчетность предполагает представлять сопоставительную информацию не в Балансе исполнения бюджета, Отчете о финансовых результатах деятельности и т.п., а в Пояснительной записке к бюджетной отчетности.

В отчете должны быть представлены сведения о проведении инвентаризации, о недостачах, о мерах, принимаемых по результатам контрольных мероприятий органов государственного финансового контроля, а также прочие вопросы, не нашедшие отражения в предыдущих разделах, но оказавшие существенное влияние на деятельность бюджетного учреждения в отчетном периоде.

Форма Пояснительной записки (ф. 0503160) состоит из семи таблиц, а также раздела, где информация излагается в произвольном виде. Кроме того, форма предусматривает Приложение к пояснительной записке, где также фигурируют табличные данные. Такая форма позволяет включить и структурировать всю необходимую информацию.

Отчет об исполнении бюджета

Отчет об исполнении бюджета (ф. 0503122) предназначен в первую очередь для внутренних пользователей - участников бюджетного процесса. Конечно же, Отчет содержит информацию, которая будет интересна и внешним пользователям, например, информацию о движении денежных средств, однако данная информация содержится и в Отчете о кассовых поступлениях и выбытиях.

Отчет об исполнении бюджета формируется органом, организующим исполнение соответствующего бюджета, на основании Отчетов об исполнении бюджета главных распорядителей (распорядителей), получателей средств бюджета (ф. 0503127), представленных главными распорядителями средств соответствующего бюджета путем арифметического суммирования и консолидации остатков по разделам "Доходы", "Расходы", "Источники финансирования дефицита бюджетов".

В разделе "Доходы бюджета" отражаются суммы поступлений в бюджет в разрезе кодов классификации доходов в следующих графах:

1. доходы, утвержденные законом о бюджете, нормативными правовыми актами о бюджете (графа 4);

2. исполнено - через органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов (графа 5);

3. исполнено - через банковские счета (графа 6);

4. исполнено - некассовые операции (графа 7);

5. исполнено - итого (графа 8);

6. неиспользованные назначения (графа 9).

Аналогичным образом формируется раздел "Источники финансирования дефицитов бюджета", но в разрезе кодов источников внутреннего и внешнего финансирования.

Раздел "Расходы бюджета" формируется следующим образом. Суммы расходов отражаются в разрезе кодов бюджетной классификации (ФКР, КЦСР, КВР, ЭКР). Формируются графы:

7. бюджетные ассигнования, утвержденные законом о бюджете, нормативными правовыми актами о бюджете (графа 4);

8. лимиты бюджетных обязательств (графа 5);

9. исполнено - через органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов (графа 6);

10. исполнено - через банковские счета (графа 7);

11. исполнено - некассовые операции (графа 8);

12. исполнено - итого (графа 9);

13. неиспользованные назначения - по ассигнованиям (графа 10);

14. неиспользованные назначения - по лимитам бюджетных обязательств (графа 11).

Из анализа граф данного Отчета следует вывод, который может показаться неожиданным - Отчет об исполнении бюджета формируется на кассовой основе! В самом деле, если речь идет о том, что в Отчете должны быть представлены доходы или расходы, осуществленные через лицевые счета в казначействе или банковские счета, то имеются в виду полученные или уплаченные денежные средства, но не доходы и расходы, сформированные по методу начисления. И это при том, что метод начисления является основным методом бюджетного учета и переход на метод начисления является одним из важнейших элементов реформы бюджетного учета.

Однако ситуация объясняется достаточно просто. На данный момент федеральный бюджет, как и региональные и муниципальные бюджеты, формируется на кассовой основе. Администраторы бюджетных средств на данный момент зачастую просто не в состоянии предоставить плановые показатели бюджетных поступлений, основанные на методе начисления. Очевидно, что только после того, как бюджет будет планироваться и утверждаться на основании данных, сформированных на основании метода начисления, данный метод будет применяться и для формирования отчетных данных об исполнении бюджета.

Рассмотренный факт лишний раз подтверждает, что Отчет об исполнении бюджета не входит в отчетность общего назначения и предназначен лишь для того, чтобы орган, организующий исполнение бюджета, отчитался о фактических показателях исполнения бюджета.

Форма Отчета об исполнении бюджета не предусматривает граф для раздельного учета финансовых потоков в рамках бюджетной и внебюджетной деятельности. Поэтому в силу пункта 67 Инструкции N 5н по бюджетным средствам и по средствам, полученным от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (включая целевые поступления), формируются раздельные отчеты.

Справочная информация

В состав бюджетной отчетности включаются также Справка об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета (ф. 0503126), Справка по внутренним расчетам (ф. 0503125) и Справка по некассовым операциям по исполнению бюджета (ф. 0503129).

Справка об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета составляется получателем средств бюджета на основании данных, отраженных на забалансовых счетах 17 "Поступления денежных средств на банковские счета учреждения" и 18 "Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения" путем арифметического расчета разницы между указанными счетами в разрезе кодов классификации операций сектора государственного управления по счету 0 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств". Справка необходима для представления информации о денежных средствах учреждения в разрезе кодов бюджетной классификации (ЭКР).

Справка по внутренним расчетам составляется главным распорядителем (распорядителем), получателем средств бюджета, а также органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов. Справка необходима для сверки внутренних расчетов между их участниками.

Справка по некассовым операциям по исполнению бюджета составляется получателем средств бюджета ежемесячно на основании оправдательных документов, подтверждающих операции по доходам, расходам, источникам финансирования дефицита бюджетов, исполненные минуя банковские счета. Главный распорядитель (распорядитель) составляет сводную Справку по некассовым операциям по исполнению бюджета (ф. 0503129) путем арифметического суммирования остатков, отраженных в Справках по некассовым операциям по исполнению бюджета (ф. 0503129), составленных и представленных соответственно распорядителями и получателями средств бюджета, а также Справки по некассовым операциям по исполнению бюджета (ф. 0503129) по своим некассовым операциям, составленной в порядке, установленном для получателя средств бюджета.

Данная Справка необходима для отражения в Отчете об исполнении бюджета тех доходов учреждения, которые осуществлены, минуя финансовый орган и органы казначейства. Так, например, если учреждение оказало услуги, но оплата услуг была произведена покупателем не денежными средствами, а путем взаимозачета за поставленные товары (работы, услуги), орган, организующий исполнение бюджета, не будет обладать информацией о полученном доходе. Данная информация и отражается в рассматриваемой Справке.

Справки, рассмотренные выше, не входят в состав финансовой отчетности, то есть не являются публичными. Они являются формами внутренней отчетности и необходимы лишь для сверки взаиморасчетов и формирования иных (внешних) форм отчетности.

И.Н. Токарев,

специалист в области бюджетного учета

"Бюджетный учет", N 6, июнь 2005 г.