Учет товарных потерь в торговых организациях (В.Н. Жуков, "Бухгалтерский учет", N 9, май 2005 г.)

Учет товарных потерь в торговых организациях

Торговые организации в процессе своей деятельности нередко несут товарные потери, которые отличаются большим многообразием. Их можно классифицировать по разным признакам, главные из которых приведены в табл. 1.

Для формирования обобщенной информации о суммах недостач и потерь от порчи товаров предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

На счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражается информация обо всех недостачах и потерях, за исключением:

недостач и потерь, образовавшихся при перевозке товаров по вине поставщика и перевозчика, которые принимаются к учету как дебиторская задолженность (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям");

потерь, возникших в результате чрезвычайных ситуаций, которые признаются чрезвычайными расходами (счет 99 "Прибыли и убытки").

По дебету счета 94 собираются сведения о покупной стоимости (фактической себестоимости) недостающих и утраченных товаров с кредита счетов 41 "Товары", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. По кредиту отражается списание недостач и потерь после принятия руководителем организации соответствующего решения об источниках покрытия. Сальдо счета 94 показывает сумму недостающих и утраченных товаров, по которым еще не принято решение о списании.

Аналитический учет к счету 94 организуется по видам товарных потерь.

Учет нормируемых потерь

Нормируемые потери обусловлены действием объективных факторов: изменением физико-химических свойств товаров, условиями их транспортировки, технологией производства и др. К ним относятся потери от естественной убыли, при подготовке товаров к продаже в розничной торговле и др.

Потери от естественной убыли. Потери от естественной убыли возникают вследствие уменьшения массы или объема товаров и вызваны действием физико-химических процессов - усушки, испарения, вымораживания, утечки и др.

Особенность рассматриваемых потерь состоит в том, что они не могут быть документированы в таком же порядке, как, например, наличие брака в товаре или его порча. Поэтому естественная убыль определяется по специальным нормам.

Согласно постановлению Правительства РФ от 12.11.02 N 814 нормы естественной убыли должны были быть разработаны и утверждены Минэкономразвития России до 01.01.03.

В связи с тем что нормы для многих отраслей до настоящего времени не утверждены*(1), организациям для целей бухгалтерского учета надлежит самостоятельно разработать и утвердить нормы естественной убыли товаров при хранении, а нормы естественной убыли при транспортировке предусмотреть в договорах на поставку товаров. При этом затраты, возникающие в пределах указанных норм, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

Таблица 1

Классификация товарных потерь

Классификационный признак	Виды потерь
Стадия торговой деятельности	1. Потери, возникающие при приобретении товаров 2. Потери, возникающие при хранении товаров 3. Потери, возникающие при продаже товаров
Необходимость нормирования	1. Нормируемые потери 2. Ненормируемые потери
Источник покрытия	1. Потери, возмещаемые организацией 2. Потери, возмещаемые персоналом организации 3. Потери, возмещаемые контрагентами организации

Потери, возникающие при перевозке товаров, отражаются по покупной стоимости (с НДС), если при приемке фактическое наличие товаров будет меньше, чем указано в документах поставщика. Каждый случай потерь оформляется актом приемки товаров по количеству (качеству).

Списание потерь в пределах норм обуславливает возникновение расходов по обычным видам деятельности. При этом порядок отражения указанной операции определяется учетной политикой (табл. 2).

По общему правилу нормируемые потери должны учитываться в составе расходов на продажу (дебет счета 44 "Расходы на продажу", кредит счета 94).

Однако торговая организация вправе принять решение об их включении в фактическую себестоимость приобретения товаров*(2) (дебет счета 41 "Товары", кредит счета 94).

Поскольку суммы НДС, относящегося к товарным потерям, возмещению из бюджета не подлежат, организации в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 надлежит их признавать в составе фактических затрат на приобретение товаров.

Сверхнормативные потери при перевозке товаров возмещаются поставщиком или перевозчиком в претензионно-исковом порядке. Обусловленная ими дебиторская задолженность найдет отражение по дебету счета 76, субсчет 2 и кредиту счета 60.

Потери, возникающие при хранении товаров, принимаются к бухгалтерскому учету по окончании инвентаризации в размере фактической недостачи.

Выявленные и принятые к учету товарные потери подлежат увеличению на сумму НДС, относящегося к приобретенным товарам, что обеспечивается путем списания этого налога с кредита счета 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" в дебет счета 94.

В случае обнаружения потерь после оплаты утраченных товаров сумма ранее возмещенного из бюджета НДС восстанавливается по дебету счета 94 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по текущему НДС".

Списание потерь производится после утверждения руководителем организации акта результатов инвентаризации на основе составленного расчета. Применяемые при этом нормы естественной убыли являются предельными и относятся к товарам, проданным в межинвентаризационном периоде.

Действующими нормативными актами установлен следующий порядок отражения на счетах бухгалтерского учета потерь, выявленных при инвентаризации товаров:

недостача и порча товаров в пределах норм естественной убыли относятся к расходам на продажу (дебет счета 44, кредит счета 94);

недостача и порча товаров сверх норм естественной убыли возмещаются за счет виновных лиц (дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям", кредит счета 94).

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков, то товарные потери подлежат списанию на увеличение внереализационных расходов (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", кредит счета 94).

Розничные торговые организации, учитывающие товары по продажным ценам, обязаны обеспечить отражение товарных потерь на счете 94 исходя из их учетной стоимости. При отнесении потерь в пределах норм естественной убыли на затраты производится дополнительная запись на сумму торговой наценки, относящейся к недостающим и испорченным товарам- дебет счета 42 "Торговая наценка", кредит счета 94.

Таблица 2

Учет потерь, возникающих при перевозке товаров

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
Отражены потери, возникшие при перевозке товаров (на покупную стои- мость с НДС): в пределах норм естественной убыли сверх норм естественной убыли	94 76-2	60 60
Списаны потери товаров в пределах норм естественной убыли (на поку- пную стоимость без НДС): на увеличение расходов на продажу на увеличение себестоимости приобретения товаров	44 41-1, 41-2	94 94

Последствием товарных потерь становится не только отвлечение из оборота организации товарных ресурсов, но и невозможность получить доход в виде торговой наценки.

Виновником товарной потери может являться работник организации. В соответствии со ст. 238 Трудового кодекса РФ неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.

Если виновником товарной потери является юридическое лицо (например, арендодатель) или физическое лицо, заключившее с организацией гражданско-правовой договор, то упущенная выгода может быть взыскана с него. Взыскание может происходить как на основании судебного решения, так и по соглашению сторон. При этом производятся бухгалтерские записи:

при учете товаров по покупным ценам - дебет счета 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям", кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей";

при учете товаров по продажным ценам - дебет счета 42, кредит счета 98, субсчет 4.

В обоих случаях по мере взыскания с виновных лиц суммы долга указанная разница признается внереализационным доходом соответствующего отчетного периода (см. табл. 3).

Потери при подготовке товаров к розничной продаже. Розничная торговля отдельными видами продовольственных товаров (сырами, колбасными изделиями и др.) может осуществляться при условии их предварительной подготовки к продаже - освобождения от упаковки, бумажной обертки, металлических скоб, шпагата и т.п., что обуславливает дополнительные товарные потери.

Нормативный порядок списания потерь при подготовке товаров к розничной продаже действующим законодательством не предусмотрен. В связи с этим организациям рекомендуется самостоятельно разработать и утвердить для целей бухгалтерского учета соответствующие нормы.

Расчет отходов по утвержденным нормам может быть произведен материально ответственными лицами непосредственно на сопроводительных документах поставщика при приемке поступивших товаров. На его основании поступившие товары приходуются чистым весом, т.е. за вычетом рассчитанных отходов.

Сумма отходов с НДС принимается к учету как товарные потери, о чем делается запись по дебету счета 94 и кредиту счета 60.

Потери при подготовке товаров к розничной продаже могут включаться либо в расходы на продажу (дебет счета 44, кредит счета 94), либо относиться на увеличении фактической себестоимости приобретения товаров (дебет счета 41, субсчет 2, кредит счета 94). Конкретный вариант учета устанавливается учетной политикой организации (см. табл. 4).

При подготовке товаров к продаже акт на списание отходов не составляется. Проводя инвентаризацию, остатки указанных товаров, не подготовленных к продаже, следует показывать чистым весом (за вычетом отходов по утвержденным нормам). Для этого инвентаризационная комиссия производит специальный расчет.

НК РФ не предусматривает признания потерь при подготовке товаров к розничной продаже в качестве материальных расходов для целей налогообложения прибыли.

Таблица 3

Учет потерь, возникающих при хранении товаров

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
Отражены потери, возникшие при хранении товаров (на покупную стоимость утраченных товаров без НДС)	94	41-1, 41-2
Отражен НДС, приходящийся на товарные потери: в части неоплаченных товаров в части оплаченных товаров	94 94	19-3 68
Списаны потери товаров: в пределах норм естественной убыли (на покупную стоимость утрачен- ных товаров без НДС) сверх норм естественной убыли (на учетную стоимость товаров с НДС)	44 73-2, 76-2	94 94
Списана торговая наценка, относящаяся к товарным потерям в пределах норм естественной убыли, включенным в расходы на продажу (при учете товаров по продажным ценам)	42	94
Отражена разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и покупной стоимостью недостающих товаров сверх норм естественной убыли: при учете товаров по покупным ценам (фактической себестоимости при- обретения) при учете товаров по продажным ценам	76-2 42	98-4 98-4
Погашена виновными лицами задолженность по материальному ущербу	50, 51 и др.	73-2, 76-2
Одновременно разница между задолженностью виновных лиц и покупной стоимостью утраченных товаров признается внереализационным доходом текущего отчетного периода	98-4	91-1

Учет ненормируемых потерь

Ненормируемые потери возникают вследствие несоблюдения нормальных условий приемки, хранения и продажи товаров, небрежности персонала организации и в других случаях. В их число входят потери от завеса тары, порчи, боя, лома и пр. Нормы списания на такие потери не устанавливаются.

Потери от завеса тары. Завес тары - это разница между фактической массой тары из-под товара и ее массой по маркировке. Обусловленные им потери возникают, как правило, в розничной торговле.

В процессе приемки некоторых нефасованных продовольственных товаров (топленого масла, повидла и др.) их масса-нетто нередко определяется расчетным путем - посредством вычитания из массы-брутто массы тары, указанной в маркировке. После продажи таких товаров освобожденную тару взвешивают. При этом ее фактическая масса может превысить массу, указанную в маркировке, т.е. происходит завес тары.

Наличие завеса тары означает, что фактически товаров поступило меньше, чем оприходовано. Поэтому со счета 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле" следует списать сумму искусственно образовавшегося излишка.

Порядок документального оформления и списания рассматриваемых потерь зависит от того, предоставил ли поставщик организации скидку на завес тары или нет. В последнее время такие скидки, как правило, не предоставляются. Поэтому все товары, по которым могут возникнуть потери от завеса тары, должны регистрироваться в книге регистрации товаров и материалов, требующих завеса тары. Записи в книгу производятся на основании приемных товарных документов.

Завес тары устанавливают в весовом и суммовом выражении путем перевешивания тары, освобожденной из-под товара, и оформляют актом о завесе тары. Акт должен быть составлен в срок, предусмотренный договором с поставщиком, но не позднее 10 дней после ее освобождения, а по таре из-под влажных товаров (повидло, варенье ит.д.) немедленно после ее освобождения.

Для усиления контроля за работой материально ответственных лиц на взвешенной таре рекомендуется делать отметку об актировании завеса с указанием даты и номера акта.

Акт о завесе тары служит основанием для отражения в учете товарных потерь:

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары в розничной торговле".

Одновременно сумма потерь увеличивается на величину незачтенного НДС:

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам".

Если товары уже были оплачены, то сумма ранее возмещенного из бюджета НДС подлежит восстановлению:

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС".

При списании потерь за счет поставщика ему предъявляют претензию вместе с экземпляром акта о завесе тары. Эта операция находит следующее отражение в учете:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В случае учета товаров по продажным ценам производится также списание торговой наценки, относящейся к завесу тары:

Д-т сч. 42 "Торговая наценка",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

По некоторым товарам (например, рыбе и рыбопродуктам) поставщик может предоставить торговой организации скидку на завес тары. При оприходовании поступивших товаров на ее сумму производится запись:

Таблица 4

Учет потерь при подготовке товаров к розничной продаже

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
Поступили товары от поставщика: на покупную стоимость товаров (за вычетом отходов) без НДС на сумму НДС	41-2 19-3	60 60
Отражены потери при подготовке товаров к продаже (на сумму с НДС)	94	60
Списаны потери в пределах норм (на сумму без НДС): на увеличение расходов на продажу на увеличение себестоимости приобретения товаров	44 41-2	94 94

Д-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары в розничной торговле",

К-т сч. 42 "Торговая наценка", субсч."Скидка на завес тары".

Рассматриваемая скидка является источником списания потерь от завеса тары, в связи с чем организация освобождается от необходимости составления актов о завесе тары и предъявления поставщикам претензий.

Потери от завеса тары могут списываться за счет специальной скидки поставщика лишь в случае выявления при инвентаризации товаров недостачи сверх норм естественной убыли. Установлен следующий порядок списания потерь:

первоначально списываются товарные потери сверх норм естественной убыли за счет скидки на завес тары (за вычетом скидки, относящейся к остатку затаренных товаров) - дебет счета 42, субсчет "Скидка на завес тары", кредит счета 94;

затем производится списание естественной убыли в общеустановленном порядке (см. табл. 5).

К акту результатов инвентаризации должен прилагаться расчет суммы скидки на завес тары, относящейся к товарам, проданным в межинвентаризационном периоде.

Потери от порчи, боя, лома товаров. Эти потери являются следствием бесхозяйственности. По мере их обнаружения руководителем организации создается комиссия, которая составляет акт о порче, бое, ломе, где указываются причины и виновники потерь, а также рассматривается возможность дальнейшего использования товаров.

Товары, пришедшие в полную негодность, изымаются из оборота и уничтожаются. Во избежание повторного их представления для актирования это должно происходить в присутствии комиссии, составившей акт.

Потери от порчи, боя, лома подлежат взысканию с виновных лиц. Порядок их списания аналогичен порядку списания сверхнормативных потерь товаров, возникших при хранении (см. табл. 6).

При частичной утрате товарами своих потребительских свойств решается вопрос о возможности их дальнейшего использования (продажа по сниженным ценам, сдача в переработку и пр.). В этом случае информация о потерях в бухгалтерском учете не формируется. Организация может понести убытки лишь в момент продажи (передачи) указанных товаров.

Таблица 5

Учет товарных потерь от завеса тары

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
Отражены потери товаров от завеса тары (на сумму потерь без НДС)	94	41-2
Отражен НДС, относящийся к товарным потерям: в части неоплаченных товаров в части оплаченных товаров	94 94	19-3
Списаны потери от завеса тары (на сумму с НДС): за счет поставщика за счет скидки на завес тары	76-2 42 "Скидка на завес тары"	94 94
Списана торговая наценка, относящаяся к товарным потерям от завеса тары (при учете товаров по продажным ценам)	42	94
На расчетный счет зачислен долг поставщика в связи с удовлетворением претензии (иска)	51	76-2

Таблица 6

Учет потерь от порчи, боя, лома товаров

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
Отражены потери от порчи, боя, лома товаров (на сумму без НДС)	94	41-1, 41-2
Отражен НДС, относящийся к товарным потерям: в части неоплаченных товаров в части оплаченных товаров	94 94	19-3 68
Списаны товарные потери за счет виновных лиц (на сумму с НДС)	73-2, 76-2	94
Отражена разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и покупной стоимостью утраченных товаров: при учете товаров по покупным ценам (фактической себестоимости при- обретения) при учете товаров по продажным ценам	73-2, 76-2 42	98-4 98-4
Погашена виновными лицами задолженность по материальному ущербу	50, 51 и др.	73-2, 76-2
Одновременно разница между задолженностью виновных лиц и покупной стоимостью утраченных товаров признается внереализационным доходом текущего отчетного периода	98-4	91-1
Отражена продажа (передача) испорченных товаров	50, 62	90-1
Списаны выбывшие товары	90-2	41-1, 41-2

В.Н. Жуков,

заведующий кафедрой бухгалтерского учета

и финансов Института международного бизнес образования

"Бухгалтерский учет", N 9, май 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для ряда отраслей нормы естественной убыли разработаны и утверждены. Так, Нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении утверждены приказом Минсельхоза РФ от 23.01.04 N 55. Нормы естественной убыли при хранении химической продукции утверждены приказом Минпромнауки РФ от 31.01.04 N 22 и т.д.

*(2) Возможность отнесения потерь, возникающих в пути, на стоимость товаров должна быть также предусмотрена договором с поставщиком.