Типичные ошибки, выявляемые аудиторами (Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 13, 14, июль 2005 г.)

Типичные ошибки, выявляемые аудиторами

Закончился период аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2004 г. Анализируя выявленные ошибки и нарушения, допущенные организациями, можно выделить наиболее типичные. Аудиторская практика показывает, что много ошибок допускается при учете лизинговых операций, основных средств, финансовых вложений, налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям.

Ошибки в учете лизинговых операций

Договор лизинга представляет собой договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)".

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя в соответствии с условиями заключенного между ними договора. По окончании срока действия договора лизингополучатель обязуется возвратить предмет лизинга, если этим договором не предусмотрено иное, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.

Амортизационные отчисления производит та сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Стороны договора имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

Ошибки при начислении ускоренной амортизации

Одна из наиболее распространенных ошибок в бухгалтерском учете лизинговых операций связана с применением повышающего коэффициента 3 к обычным нормам амортизационных отчислений. Ошибка состоит в том, что этот коэффициент организации применяют и в случае, когда начисляют амортизацию способом уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете.

Если при заключении с лизинговой компанией договора лизинга, в соответствии с условиями которого предмет лизинга числится на учете у лизингополучателя и по объекту лизинга установлен коэффициент ускорения, равный 3, то лизингополучатель определяет порядок начисления амортизации по этому объекту.

Для целей налогообложения при расчете амортизации предмета лизинга на основании п. 8 ст. 259 НК РФ применяется установленный в договоре коэффициент ускорения, максимальный размер которого равен 3.

Лизингополучатель, принимая решение о начислении амортизации по объекту лизинга способом уменьшаемого остатка с повышающим коэффициентом 3 для целей бухгалтерского учета, во-первых, сталкивается с необходимостью учета временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, а, во-вторых, в условиях имеющейся несогласованности в действующих законодательных и нормативных документах нарушается методология бухгалтерского учета и искажается налоговая база по налогу на имущество.

Для целей бухгалтерского учета лизингополучатель может применять коэффициент ускорения, установленный договором лизинга. Применение такого коэффициента предусмотрено ст. 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" для всех способов расчета амортизации. Однако само значение коэффициента, равное 3, данным законом не установлено. Но п. 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предусматривает применение коэффициентов ускорения только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизации линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.

Однако в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 "годовая сумма амортизационных отчислений определяется при способе уменьшаемого остатка исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации". Пункт 3 ст. 31 Федерального закона "О лизинге", устанавливавший максимальный повышающий коэффициент 3 к стандартным нормам амортизации, был отменен Федеральным законом N 10-ФЗ от 29.01.02 (вступил в силу 02.02.02). Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств при способе уменьшаемого остатка субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный 2, а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3. Однако данный документ к "законодательным" не относится.

Следовательно, в бухгалтерском учете следует использовать подход, изложенный в п. 20 ПБУ 6/01, в соответствии с которым определение срока полезного использования объекта основных средств "производится исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)". Таким образом, в течение срока аренды, т.е. в данном случае в течение срока действия договора лизинга, амортизацию следует начислять линейным способом.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору лизинга регулируется приказом Минфина России от 17.02.97 N 15. Последние изменения в этот документ были внесены приказом Минфина РФ от 23.01.01 N 7н, поэтому в тексте этого документа до сих пор использованы номера счетов в соответствии со старым Планом счетов. Тем не менее для учета движимого и недвижимого лизингового имущества, находящегося на балансе в качестве объектов основных средств у организации-лизингополучателя, предназначен счет 01 "Основные средства".

Предмет лизинга, учитываемый на балансе организации-лизингополучателя на счете 01 "Основные средства", подлежит обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Правильным порядком учета следует признать начисление амортизации в бухгалтерском учете по объектам лизинга по договорам, заключенным после 2 февраля 2002 г., применение линейного способа начисления амортизации в течение срока полезного использования, равного сроку действия договора лизинга (пример 1).

Суммы амортизации, начисленные по полученному в лизинг оборудованию, учитываются организацией для целей исчисления налогооблагаемой прибыли в составе прямых расходов как расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 318 НК РФ). Арендные (лизинговые) платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По условию примера 1 в состав расходов организации, принимаемых в целях налогообложения прибыли, будут включены начисленные ежемесячные лизинговые платежи (без НДС) в сумме 46 500 руб. (54 870 - 8 370) за вычетом амортизационных отчислений. Сумма составит 9 000 руб. (46 500 - 37 500). Таким образом, общая сумма расходов по договору лизинга, признаваемых ежемесячно в налоговом учете, составит 46 500 руб.

В бухгалтерском учете в составе расходов ежемесячно признается начисленная амортизация по оборудованию в сумме 46 500 руб. (1 116 000 : 2 х 12). Следовательно, несмотря на то что в целях ведения налогового учета и, как следствие, заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль общая сумма разбивается на две части (прямые и косвенные расходы), разницы в сумме бухгалтерских и налоговых расходов, подлежащей отражению в учете в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", не возникает.

Бухгалтерские записи, отражающие хозяйственную ситуацию, представленную в примере 1, приведены в табл. 1.

Ошибки при формировании в бухгалтерском учете временных разниц, связанных с начислением амортизации основных средств

В случае признания в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов в разные периоды времени в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в бухгалтерском учете организации отражаются временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы и (или) обязательства. Начисление амортизации основных средств в различных ситуациях может служить причиной возникновения временных разниц.

Так, распространенная ошибка состоит в некорректном применении так называемых "транспортных коэффициентов" к нормам амортизационных отчислений в налоговом учете и, соответственно, неверном отражении в бухгалтерском учете возникающих временных и постоянных разниц.

Для целей налогообложения прибыли согласно п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Нередко организации вообще не применяют коэффициент 0,5 к нормам амортизации таких легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, если они состояли на их балансе на 01.01.02 (дату вступления в силу гл. 25 НК РФ).

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 01.01.02 с учетом классификации основных средств, определяемой Правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 НК РФ.

Пример 1. Предприятие общественного питания (лизингополучатель) получило по договору лизинга технологическое оборудование. Срок действия договора лизинга - 2 года. Общая сумма договора лизинга составляет 1 316 880 руб. (в том числе НДС 200 880 руб.).

Лизингодателем это оборудование было приобретено за 1 062 000 руб. (в том числе НДС 162 000 руб.). Лизинговые платежи уплачиваются ежемесячно равными долями в течение всего срока действия договора лизинга - 54 870 руб., в том числе НДС 8 370 руб.

Оборудование учитывается на балансе лизингополучателя. В целях налогообложения оборудование отнесено к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования 6 лет (72 мес.). Налоговая амортизация начисляется с повышающим коэффициентом 3.

Оборудование переходит в собственность лизингополучателя по окончании срока действия договора лизинга при условии выплаты всей суммы, установленной этим договором.

У организации-лизингополучателя доходы и расходы по налогу на прибыль определяются методом начисления; учетной политикой предусмотрена амортизация технологического оборудования линейным способом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости оборудования и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования, равного сроку действия договора лизинга (п. 20 ПБУ 6/01). Таким образом, сумма ежемесячной амортизации по полученному в лизинг оборудованию для целей бухгалтерского учета будет равна 46 500 руб. (1 116 000 руб. : 24 мес.).

Для целей налогообложения прибыли первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение (за исключением НДС). Поэтому первоначальная стоимость оборудования, по которой он принимается к налоговому учету организацией-лизингополучателем, составляет 900 000 руб. (1 062 000 - 162 000). Ежемесячная норма амортизации по полученному в лизинг оборудованию для целей налогообложения прибыли составит 4,166 7% (1 : 72 мес. х 3 х 100).

В состав налоговых расходов ежемесячно будет включаться амортизация в сумме 37 500 руб. (900 000 руб. х 4,166 7%).

Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования (устанавливался в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ) на 01.01.02, налогоплательщик должен был выделить в отдельную амортизационную группу. Оценивалось такое амортизируемое имущество по остаточной стоимости. Далее стоимость этого имущества должна была включаться в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, самостоятельно определенного налогоплательщиком. Установленный срок не мог быть меньше чем 7 лет, начиная с 01.01.02.

Для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, в том числе приобретенных до 01.01.02 и имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., амортизация определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), определенной в соответствии со ст. 322 НК РФ, умноженной на коэффициент 0,5.

Многие организации допускают также ошибку в расчете суммы амортизационных отчислений в налоговом учете, считая, что для того, чтобы определить сумму налоговой амортизации, нужно умножить на 0,5 сумму ежемесячной бухгалтерской амортизации.

На самом же деле умножать на 0,5 следует не сумму амортизации, а норму амортизации. Так как первоначальная стоимость в бухгалтерском учете по автомобилям, состоявшим на учете на 01.01.02, не совпадает с первоначальной стоимостью этого же объекта в налоговом учете, сумма амортизации, исчисляемая для целей налогообложения, не будет равна половине суммы амортизации в бухгалтерском учете.

Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

Таблица 1

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Получение оборудования в лизинг
Отражена задолженность организации перед лизингодателем в полной сумме, указанной в договоре лизинга, без НДС (1316880 руб. - 200880 руб.)	1116000	08	76-А*(1)
Отражена сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю	200880	19	76-А
Полученное в лизинг оборудование, учитываемое на балансе лизингополучателя, принято к учету в составе основных средств	1116000	01-2*(2)	08
Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга (24 мес.)
Начислена амортизация по полученному в лизинг оборудованию, учитываемому на балансе лизингополучателя	46500	20	02-2*(3)
Уплачен ежемесячный платеж по договору лизинга	54870	76-Б*(4)	51
Уменьшена задолженность перед лизингодателем на сумму уплаченного ежемесячного лизингового платежа	54870	76-А	76-Б
Принят к вычету НДС, уплаченный лизингодателю в составе ежемесячного лизингового платежа	8370	68	19
Переход права собственности на оборудование к лизингополучателю
Отражен переход права собственности на оборудование к лизингополучателю	1116000	01-1	01-2
Отражена накопленная амортизация оборудования, перешедшего в собственность лизингополучателя (46500 руб. х 24 мес.)	1116000	02-2	02-1
*(1) 76-А - субсчет "Общая сумма задолженности перед лизингодателем по договору лизинга". *(2) 01-2 - субсчет "Основные средства, полученные по договору лизинга" счета 01 "Основные средства". *(3) 02-2 - субсчет "Амортизация основных средств, полученных по договору лизинга" счета 02 "Амортизация основных средств". *(4) 76-Б - субсчет "Суммы задолженности перед лизингополучателем по периодическим платежам по договору лизинга".

Отсутствие в ст. 259 НК РФ прямой ссылки на увеличение срока полезного использования, а только указание на применение понижающего коэффициента 0,5, приводит к возникновению двух проблем:

1) если срок полезного использования не продлевается, то после его истечения (а за это время на расходы, принимаемые для целей налогообложения, отнесено только 50% первоначальной стоимости автомобиля) организация не может относить к расходам амортизацию по оставшейся стоимости имущества. В этом случае у организации после истечения срока полезного использования амортизируемого имущества при начислении амортизации формируются постоянные налоговые разницы, 50% стоимости автомобиля не учитывается в целях налогообложения;

2) если автомобиль продается с убытком, то возникает вопрос: в течение какого срока следует отражать как прочие налоговые расходы "амортизацию полученного убытка" - в течение оставшегося срока полезного использования в бухгалтерском или в налоговом учете? При этом во втором случае этот срок будет, разумеется, дольше, чем в первом.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств (или объект нематериальных активов) служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Поскольку по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим соответственно первоначальную стоимость более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5, то и срок полезного использования по такому имуществу повышается в 2 раза.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика (п. 3 ст. 268 НК РФ). Убыток учитывается в целях налогообложения следующим образом: включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Поскольку при начислении амортизации применяется специальный коэффициент 0,5 и продлевается срок полезного использования, то при определении срока списания полученного убытка также используется продленный срок полезного использования. Другими словами, срок списания полученного убытка определяется как разница между продленным сроком полезного использования с 01.01.02 и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (пример 2).

Некоторые организации применяют понижающий коэффициент 0,5 при начислении амортизации по легковым автомобилям стоимостью свыше 300 000 руб. не только для целей налогообложения прибыли, но и в бухгалтерском учете. При этом и в бухгалтерском, и в налоговом учете применяется линейный метод начисления амортизации. Такая практика ошибочна.

Применения в бухгалтерском учете понижающих коэффициентов к нормам амортизационных отчислений, исчисленным исходя из сроков полезного использования объектов основных средств, ПБУ 6/01 не предусмотрено.

Понижающие коэффициенты применялись, начиная с 01.10.98, согласно постановлению Правительства РФ от 24.06.98 N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов". Однако в соответствии с постановлением Правительства РФ от 20.02.02 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций" этот порядок уже не действует.

Пример 2. Автомобиль первоначальной стоимостью 480 000 руб. был введен в эксплуатацию в феврале 2001 г. Установленный срок полезного использования - 48 мес. На 01.01.02 остаточная стоимость автомобиля составляла 400 000 руб. Для целей налогового учета эта сумма была установлена как первоначальная стоимость амортизируемого имущества. С 01.01.02 оставшийся срок эксплуатации в бухгалтерском учете составлял 38 мес. Так как транспортное средство имело первоначальную стоимость свыше 300 000 руб., к норме амортизации применялся коэффициент 0,5. В августе 2004 г. автомобиль был продан по рыночной стоимости, но ниже его остаточной стоимости в налоговом учете. Таким образом, в налоговом учете был получен убыток.

Норма амортизации в бухгалтерском учете составила 25% в год, или 2,083 3% в месяц.

Следовательно, для целей налогообложения прибыли норма амортизации 12,5% (25% х 0,5) в год, или 1,0416% в месяц.

Сумма ежемесячной амортизации составила:

в бухгалтерском учете 10 000 руб. (480 000 руб. х 2,0833%);

в налоговом учете 4 166 руб. (400 000 руб. х 1,0416%).

Срок полезного использования объекта, таким образом, в налоговом учете составил 96 мес. (400 000 руб. : 4 166 руб.).

Бухгалтерские записи представлены в табл. 2.

Таблица 2

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Ежемесячно с января 2002 г. по август 2004 г. (32 мес.)
Начислена амортизация по автомобилю (480000 руб. : 48 мес.)	10000	26	02
Отражено формирование отложенного налогового обязательства как разницы между суммами бухгалтерской и налоговой амортизаций оборудования [(10000 руб. - 4166 руб.) х 24%]	1400	09-1*	68
На дату продажи автомобиля
Списывается первоначальная стоимость автомобиля	480000	01-ВОС	01
Списывается накопленная амортизация автомобиля (10000 руб. х 40 мес.)	400000	02	01-ВОС
Отражается операционный расход от продажи автомобиля	80000	91-2	01-ВОС
Начисляется выручка от продажи автомобиля как операционный доход	118000	62	91-1
Начислен НДС от выручки	18000	91-1	68-НДС
Списан отложенный налоговый актив, образовавшийся от разницы в суммах амортизации (1400 руб. х 32 мес.)	44800	68	09-1
Сформирован отложенный налоговый актив от суммы налогового убытка (166688 руб. х 24%)	40000	09-2	68
Ежемесячно с сентября 2004 г. по январь 2010 г.**
Списание отложенного налогового актива (166688 руб. : 64 мес. х 24%)	625	68	09-2
* Рабочим планом счетов организации предусмотрены следующие субсчета к счетам бухгалтерского учета: 09-1 - субсчет "Разница, возникающая между суммами налоговой бухгалтерской амортизации"; 09-2 - субсчет "Разница, возникающая при списании налогового убытка от продажи основных средств"; 01-ВОС - субсчет "Выбытие основных средств". ** На дату продажи автомобиля его остаточная стоимость в налоговом учете составляет 266688 руб. (400000 руб. - 4166 руб. х 32 мес.). Срок полезного использования объекта в налоговом учете составлял изначально 96 мес. На дату продажи оставшийся срок равен 64 мес. (96 - 32). Убыток от продажи автомобиля равен 166688 руб. (118000 - 18000 - 266688).

Ошибки в учете финансовых вложений

Ошибки в учете вкладов в уставный капитал других организаций

Осуществление вклада в уставный капитал на основании учредительного договора подразумевает наличие, как минимум, двух субъектов этого договора - общества 1, чей уставный капитал формируется, и общества 2, которое вносит вклад в уставный капитал общества 1.

При внесении вкладов в уставный капитал денежными средствами в валюте Российской Федерации проблем с оценкой этого вклада не возникает. Однако если вклад в уставный капитал вносится имуществом, может возникнуть противоречие между оценкой финансового вложения в уставный капитал у передающей стороны и оценкой вклада в уставный капитал у стороны, получающей этот вклад.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 28 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). При поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств производится запись по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями.

Формирование уставного капитала организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основных средств, производится в учете бухгалтерской записью по дебету счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет) и кредиту счета учета уставного капитала.

Принятие к учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета вложений во внеоборотные активы.

Аналогично определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда, паевого фонда.

Выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал в размере его остаточной стоимости, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств.

Ранее на возникающую задолженность по вкладу в уставный капитал производится запись по дебету счета учета финансовых вложений и кредиту счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал, а в случае полного погашения стоимости такого объекта - в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

Согласно ст. 15 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. При этом денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком, что составляет в настоящее время 20 000 руб. (200 х 100).

Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

В случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов (пример 3).

Таблица 3

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Формирование объекта финансовых вложений - вклада в уставный капитал ООО Б	50000	58-1*	76-Б
Списание первоначальной стоимости объекта основных средств при передаче в уставный капитал	200000	01-ВОС	01
Списание накопленной амортизации объекта основных средств при передаче в уставный капитал	130000	02	01-ВОС
Отражение остаточной стоимости объекта основных средств, внесенного в уставный капитал ООО Б	70000	76-Б	01-ВОС
* Долгосрочные финансовые вложения.

Таблица 4

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Объявлен размер уставного капитала общества Б	50000	75-А	80
Внесен вклад - объект основных средств - в уставный капитал общества Б учредителем обществом А	50000	08	75-А
Объект основных средств принят на учет	50000	01	08

Пример 3. Общество с ограниченной ответственностью А является единственным учредителем ООО Б. Согласно учредительному договору вклад в уставный капитал общества Б будет внесен объектом основных средств, числящимся на балансе общества А по остаточной стоимости 70 000 руб. Для оценки объекта основных средств был привлечен независимый оценщик, определивший стоимость объекта 50 000 руб. Таким образом, размер уставного капитала общества Б был утвержден в сумме 50 000 руб.

Бухгалтерские записи у общества А представлены в табл. 3.

Таким образом, на балансе организации А стоимость долгосрочных финансовых вложений в уставный капитал общества Б отразится в сумме, равной остаточной стоимости объекта основных средств, - 70 000 руб.

Этот же объект, будучи внесенным в уставный капитал общества Б, в бухгалтерском учете будет отражен по стоимости 50 000 руб. Бухгалтерские записи представлены в табл. 4.

Существует также иная позиция по данному вопросу: если у общества с ограниченной ответственностью возникает превышение стоимости вклада участника в уставный капитал общества над номинальной стоимостью оплаченной участником доли, то сумма такого превышения может приниматься к учету общества применительно к порядку учета суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества. При этом сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал".

Следует отметить, что организации на практике пользуются данными рекомендациями, полагая, что если величина финансового вложения у одной стороны и уставного капитала у другой стороны не будут равны, то невозможно будет составить сводную отчетность группы взаимосвязанных организаций. Кроме того, затрудняются процедура инвентаризации финансовых вложений и составление резерва под обесценение финансовых вложений.

Так, если бы в нашем примере общество Б составило бухгалтерскую запись: дебет счета 75-А, кредит счета 83 - на сумму разницы между 70000 руб. и 50 000 руб., то такой подход представляется нам неверным.

Механизм "улаживания" противоречий в оценках при составлении отчетности урегулирован п. 3.7 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности: если при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества балансовая оценка у головной организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от стоимостной оценки доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества, то указанная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей "Деловая репутация дочерних обществ":

если стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья "Деловая репутация дочерних обществ" показывается в группе статей "Нематериальные активы" сводного бухгалтерского баланса;

если стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья "Деловая репутация дочерних обществ" показывается между разделами "Капитал и резервы" и "Долгосрочные пассивы" сводного бухгалтерского баланса.

В рассмотренном примере доля участия головной организации в уставном капитале дочернего общества составляет 50 000 руб., а балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество - 70 000 руб., следовательно, в консолидированной отчетности группы взаимосвязанных организаций А-Б разница 20 000 руб. отражается в активе балансов группе статей "Нематериальные активы" (табл. 5).

Таблица 5

Статья	Общество А		Общество Б		Группа А-Б
	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т
1		80 70 000		80 50 000	01 50 000	80 70 000
2	58 70 000		01 50 000		04 20 000
Баланс	70 000	70 000	50 000	50 000	70 000	70 000

Ошибки в учете облигаций, эмитированных организациями

Организации часто допускают ошибки при совершении последующей оценки финансовых вложений, по которым определяется их текущая стоимость, в частности по облигациям, приобретенным с учетом накопленного купонного дохода. Ошибка состоит в том, что по мере объявления новых размеров купонных доходов их относят не на счет 91 "Прочие доходы и расходы", а на увеличение стоимости финансовых вложений.

В первоначальную стоимость облигаций включается уплаченная продавцу сумма накопленного купонного дохода - процент к номинальной стоимости облигации, рассчитываемый пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода, включаемый в цену сделки (далее - НКД).

Сумму накопленного купонного дохода, уплаченную при приобретении облигаций, следует учитывать на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно от стоимости собственно облигации.

В первоначальную стоимость финансовых вложений, приобретаемых за плату, включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Это правило распространяется и на облигации, приобретаемые у продавца с учетом накопленного купонного дохода, приходящегося на дату их покупки.

Если организатор торговли отдельно объявил о сумме накопленного купонного дохода на день выставления котировки облигаций, то корректировка стоимости таких ценных бумаг по текущей рыночной стоимости производится без учета накопленного купонного дохода.

При выбытии таких объектов финансовых вложений в случае их погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в счет вклада в уставный (складочный) капитал, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр., по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость списывается по данным последней оценки, включая сумму накопленного купонного дохода, уплаченного при приобретении финансовых вложений (пример 4).

Ошибки в учете НДС по приобретенным ценностям

Ошибки в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость (по приобретенным ценностям), учитываемого на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", допускают организации, приобретающие в собственность земельные участки.

Организации не принимают к вычету НДС, уплаченный при приобретении земельных участков, в силу того что земельный участок не является амортизируемым имуществом и, следовательно, расходы на его приобретение не становятся расходами по налогу на прибыль. Уплаченный НДС включают в стоимость земельного участка.

Приобретенный земельный участок принимается к бухгалтерскому учету в качестве самостоятельных объектов основных средств (ОС) на основании п. 4, 5, 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В соответствии с п. 7, 8 ПБУ 6/01 объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Поскольку потребительские свойства земельного участка с течением времени не изменяются, то данное основное средство не подлежит амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В целях налогообложения прибыли земельный участок также не признается амортизируемым имуществом, поскольку не подлежит амортизации (подп. 1, 2 ст. 256 НК РФ).

Налогоплательщики имеют право уменьшать общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами обложения этим налогом (п. 2 ст. 171 НК РФ). Таким образом, руководствоваться нужно не тем, что земельные участки не переносят свою стоимость на налоговые расходы через механизм амортизации, а тем, что в случае реализации этого земельного участка операция будет облагаться НДС.

В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками при приобретении земельных участков, подлежат вычету в общеустановленном порядке (пример 5).

В отношении земельных участков следует отметить, что с 1 января 2005 г. операции по реализации земельных участков не являются операциями, облагаемыми НДС в соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Таблица 6

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Перечислены денежные средства в оплату приобретаемых обли- гаций	303750	76-А	51
Приняты к учету приобретенные облигации (без учета суммы НКД)	300000	58-1*	76-А
Отражена сумма НКД, уплаченная при приобретении облигаций	3750	58-2-2	76-А
Начисление купонного дохода
Начислен купонный доход	3750	76-А	91-1
Последующая оценка облигации на конец квартала
Произведена последующая оценка 40000 ((130 - 150) х 2000)	40000	91-2	58-1
Отражен отложенный налоговый актив от суммы уценки финан- совых вложений (40000 х 24%)	9600	09	68
Продажа облигации
Начислена выручка от продажи облигации	267500	76-Б	91-1
Списана стоимость облигации	260000	91-2	58-1
Списан накопленный купонный доход, оплаченный при приобре- тении облигации	3750	91-2	58-2
Сторно начисленного купонного дохода	-3750	76-А	91-1
Получена выручка от продажи облигации	307500	51	76-Б
Списан отложенный налоговый актив, сформированный от суммы уценки финансовых вложений (40000 х 24%)	9600	68	09
Сформирован отложенный налоговый актив от суммы убытка от продажи облигаций ((267500 - 303750) х 24%)**	8700	09	68
* Субсчет 58-1 "Стоимость облигаций", субсчет 58-2 "НКД по облигациям, уплаченный продавцу". ** При условии, что иных операций с аналогичными ценными бумагами у организации не было.

Пример 4. Организация приобрела на вторичном рынке 2 000 конвертируемых облигаций ОАО номинальной стоимостью 150 руб. за 303 750 руб., в том числе стоимость облигаций - 300 000 руб., накопленный купонный доход - 3 750 руб. В следующем купонном периоде (квартал) организатор торговли объявил купонный процент, равный 6%. Сумма купонного дохода составила 3750 руб. (300 000 руб. х 1,25%). Рыночная стоимость облигаций на последний день квартала составляет 130 руб. за облигацию. Облигации проданы по рыночной стоимости с учетом накопленного купонного дохода, уплаченного при приобретении и начисленного в процессе владения облигацией, - 307 500 руб. (300 000 + 3 750 + 3 750) (табл.6).

Пример 5. Организация в 2004 г. заключила договор купли-продажи земельного участка на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб., для использования в основной деятельности (табл. 7).

Таблица 7

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражена стоимость вложения в земельный участок (590000 - 90000)	500000	08-1	60
Отражена сумма НДС	90000	19-1	60
Произведена оплата земельного участка	590000	60	51
Земельный участок учтен в составе основных средств	500000	01	08
Принята к вычету сумма НДС по земельному участку*	90000	68	19-1
* Сумма НДС, уплаченная продавцу за земельный участок и здание, принимается к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих оплату после принятия земельного участка и здания к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.

Л.В. Сотникова,

ВЗФЭИ

"Бухгалтерский учет", N 13, 14, июль 2005 г.