Комментарий к главе 26.2. "Упрощенная система налогообложения"
Налогового кодекса РФ (введенной Федеральным законом
от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ)
Перед вами - новая редакция главы 26.2 Налогового кодекса, которая будет действовать с 1 января 2006 года.
Законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ в "упрощенную" главу внесено большое количество изменений - от технических до принципиальных. Причем некоторые из них, без сомнения, порадуют фирмы и предпринимателей, в то время как другие осложнят применение "упрощенки". Однако с уверенностью можно сказать, что благодаря нововведениям устранен ряд неясностей и противоречий УСН-главы с другими разделами налогового и иными областями российского законодательства.
Новости о плательщиках
Прежде всего остановимся на изменениях состава плательщиков единого налога по "упрощенке". С одной стороны, перечень лиц, имеющих право стать "упрощенцами", несколько расширен. Так, смогут перейти на этот спецрежим, даже при доле участия других организаций более 25 процентов, некоммерческие организации, в том числе организации потребкооперации. Это положение действительно и для коммерческой организации, если потребительское общество (союз потребительских обществ) выступает ее единственным учредителем (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Однако с другой стороны, с 1 января 2006 года запрещено применять "упрощенный" спецрежим бюджетным учреждениям, а также иностранным организациям, имеющим обособленные подразделения на российской территории (подп. 17, 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Кроме того, не могут быть "упрощенцами" адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты или ведущие деятельность через адвокатские образования иных форм (подп. 10 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Напомним, что ранее финансисты не возражали против использования УСН бюджетниками, иностранными организациями на территории России и адвокатами, ведущими работу через адвокатский кабинет (см., например, письма Минфина России от 24.02.2004 N 04-02-05/3-11, от 04.10.2002 N 04-00-11 и от 01.03.2005 N 03-03-02-04/1-47). Однако со следующего года всем "исключенным", применяющим этот спецрежим в настоящее время, придется от него отказаться.
"Переходные" лимиты
Уровень дохода, при котором допустим переход на "упрощенку", повышен. Так, чтобы организация смогла начать использовать этот спецрежим, сумма ее доходов за девять месяцев предыдущего года должна "уложиться" в 15 000 000 рублей. Однако и подсчитывать поступления для указанного критерия с 1 января 2006 года нужно будет иначе: учитывать не только выручку, но и внереализационные доходы фирмы (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).
Обратите внимание: при переходе на "упрощенку" фирме или предпринимателю, которые платят ЕНВД, в расчет дохода за девять месяцев теперь не нужно будет включать поступления, облагаемые "вмененным" налогом. Ограничения же по численности работников и стоимости внеоборотных активов по-прежнему следует соблюдать по всем видам деятельности в целом (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).
Предельное значение дохода, по достижении которого фирма теряет право применять УСН, также увеличено - до 20 000 000 рублей. Причем к общей сумме поступлений для расчета этого критерия нужно приплюсовать и суммы незакрытых авансов, полученных до перехода на "упрощенку" (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Заметим, что установленные пределы дохода не являются постоянными величинами. Эти суммы теперь будут ежегодно индексироваться российским Правительством при помощи специального коэффициента-дефлятора, что позволит учесть колебания потребительских цен на товары, работы и услуги (п. 2 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Обратите внимание: на сегодняшний момент неясно, можно ли организациям, которые желают перейти на УСН с начала будущего года, применять уже новые правила. Или же им следует руководствоваться действующей величиной лимита - 11 000 000 рублей по доходу от реализации. Дело в том, что сроки подачи "упрощенного" заявления - с 1 октября по 30 ноября, в то время как внесенные поправки вступят в силу лишь в январе следующего года. О разъяснениях финансистов по этому и другим вопросам относительно применения Закона N 101-ФЗ мы будем информировать читателей дополнительно.
Невыгодные уточнения
Говоря о критериях перехода на "упрощенку" и потери права на нее, нельзя не упомянуть о важной поправке, которая снимает существенную неясность главы 26.2. В настоящее время четко прописаны лишь два ограничения, при невыполнении которых с упрощенным спецрежимом придется проститься: превышение предельной величины дохода и 100-миллионной отметки по стоимости внеоборотных активов (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Однако сотрудники Минфина настаивают на том, что не вправе применять УСН и те плательщики, которые в процессе деятельности нарушили хоть один из критериев, приведенных в пункте 3 статьи 346.12 кодекса. С начала того квартала, в котором возникло превышение, необходимо перейти на общий режим (см., например, письма Минфина России от 05.08.2004 N 03-03-02-04/1/2, от 13.10.2004 N 03-03-02-04/1/26). Законом N 101-ФЗ положен конец спорам и судебным разбирательствам на эту тему - позиция Минфина нашла прямое отражение в кодексе (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Таким образом, фирме и предпринимателю теперь недостаточно будет удовлетворять условиям кодекса на момент подачи заявления. Необходимо постоянно следить за соблюдением тех же ограничений, которые действуют на момент перехода. В частности, и по количеству работников - не больше 100 человек.
Обратите внимание: для выполнения условий "упрощенки" определять остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, как и раньше, предстоит по данным бухгалтерского учета. Но теперь для этих целей разрешено учитывать только то имущество, которое признается амортизируемым при расчете налога на прибыль (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Еще одно важное изменение внесено технической на первый взгляд поправкой. В кодексе теперь установлено, что применение УСН предусматривает не замену уплаты некоторых общих налогов, а освобождение от них (п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Иначе говоря, четко проведена грань между единым и общепринятыми налогами. То есть станут недопустимыми аналогии с общей системой налогообложения, на основании которых арбитражные судьи не раз принимали решения в пользу плательщиков (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04).
"Новобранцам" на заметку
У вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных предпринимателей, согласно новым правилам, появится время поразмыслить, начинать ли свою деятельность с "упрощенки". Теперь заявление о переходе на УСН можно будет подать не одновременно с документами на налоговую регистрацию, а в течение пяти дней с момента постановки на учет. Причем действие спецрежима начнется также с этого момента, то есть за пятидневный срок не придется платить налоги по общей системе.
Если же организация или предприниматель вынуждены были расстаться с "вмененным" спецрежимом до окончания текущего календарного года (например, из-за превышения торговой площади в 150 кв.м), они вправе будут перейти на "упрощенку" с начала того месяца, в котором перестали платить ЕНВД. То есть не дожидаясь "законных" сроков подачи заявлений о переходе (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).
Перемена налогового объекта
Закон N 101-ФЗ поколебал незыблемое правило "упрощенки" о том, что объект налогообложения (доходы или "упрощенная" прибыль) нельзя менять на протяжении всей "режимной" деятельности. Теперь такую перемену можно будет совершить, как только истекут три года работы с момента перехода на УСН (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Причем эта демократичная поправка распространена задним числом на тех плательщиков, которые начали применять "упрощенку" с момента возникновения этого спецрежима (1 января 2003 года) и выбрали объектом налогообложения доходы. То есть такие фирмы и предприниматели смогут платить налог с разницы между доходами и расходами уже с 1 января 2006 года. Для этого нужно подать в инспекцию соответствующее заявление не позже 20 декабря 2005 года (ст. 5 Закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ).
На вопрос, могут ли плательщики, которые с 2003 года платят налог по ставке 15 процентов, изменить объект налогообложения уже в будущем году, сделанные поправки ответа не дают. Сам Закон N 101-ФЗ также не содержит "инструкций" для таких фирм и предпринимателей. Не исключено, что Минфин выступит против такой "вольности" и предложит отсчитывать трехлетний срок от момента вступления в силу изменений кодекса. Но окончательные выводы можно будет сделать лишь по мере выхода в свет официальных разъяснений этого ведомства.
Обратите внимание: разрешение о возможности смены объекта не распространяется на участников договоров простого товарищества или доверительного управления имуществом. Такие фирмы и предприниматели в отличие от всех остальных вообще не имеют права выбирать объект налогообложения самостоятельно (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Они должны платить единый налог с разницы между доходами и расходами (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Но очевидно, что однократной смены объекта (с 1 января 2006 года) все же не избежать тем из них, кто на данный момент в качестве такового использует доходы.
Изменения в доходах...
По части "упрощенных" доходов можно отметить следующие изменения.
Во-первых, порядок их определения, ранее предусмотренный для организаций (в соответствии с главой кодекса о налоге на прибыль), теперь явным образом распространен и на предпринимателей. Напомним, что в настоящее время последним предписано учитывать доходы от предпринимательской деятельности, однако четкая классификация таких поступлений в Налоговом кодексе отсутствует.
Во-вторых, "упрощенцам" разрешено не включать в состав доходов дивиденды, с которых уже удержан (источником выплаты-агентом) налог на прибыль или НДФЛ (ст. 346.15 НК РФ). Эта поправка позволит исключить возможность двойного налогообложения, которая присутствует сейчас.
...И расходах
В отношении правил определения "упрощенных" расходов внесены гораздо более масштабные поправки. Сразу отметим, что бухгалтерская работа по расчету единого налога с разницы между доходами и расходами станет ощутимо сложнее. Поскольку помимо самого состава разрешенных в целях налогообложения трат уточнены и принципы учета их основных видов.
Пополнение перечня
Пресловутый закрытый перечень "упрощенных" расходов, установленный пунктом 1 статьи 346.16 кодекса, с будущего года пополнят 11 новых пунктов. В частности, пользователям УСН больше не придется бороться за уменьшение полученных доходов на издержки по судебным разбирательствам, выплате вознаграждений по посредническим договорам, услугам гарантийного ремонта и обслуживания, обязательной оценке и сертификации продукции, подготовке и переподготовке штатных сотрудников (в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ) и т.д. (подп. 24-34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Расширят список расходов и дополнения, внесенные в уже имеющиеся пункты статьи 346.16 кодекса. Так, теперь будет разрешено учитывать траты не только на приобретение, но и на сооружение, изготовление основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Напомним, что в настоящее время финансисты подобного подхода не одобряют (письмо Минфина России от 19.04.2004 N 04-02-05/2/15). К издержкам на приобретение нематериальных активов тоже добавились расходы на их создание самим плательщиком единого налога по "упрощенке" (подп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Причем уточнено, что в состав внеоборотных активов при уменьшении налоговой базы надлежит включать лишь те из них, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 кодекса (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Кроме того, наряду с аудиторскими можно будет учитывать затраты и на бухгалтерские и юридические услуги (подп. 15 п. 1 ст. 346
