Прекращенная деятельность: учет и раскрытие информации в финансовой отчетности в соответствии с МСФО (Н. Клинов, "Финансовая газета", N 37, сентябрь 2005 г.)

Прекращенная деятельность: учет и раскрытие информации в финансовой
отчетности в соответствии с МСФО

Ведение деятельности в изменчивой коммерческой среде зачастую приводит к реструктуризации существующих видов деятельности компаний, необходимости продажи так называемых непрофильных активов, представляющих отдельные направления бизнеса. Вопросы учета и раскрытия в финансовой отчетности информации о прекращенной деятельности рассмотрим в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" (далее - МСФО 5). Этот стандарт регулирует порядок оценки и представления в отчетности активов и обязательств по прекращенной деятельности. В практическом выражении прекращенная деятельность может быть представлена отдельным направлением деятельности, географическим или операционным сегментом, в отношении которого компания приняла решение о прекращении деятельности.

Активы, предназначенные для продажи в рамках прекращения деятельности, выделяются в группы выбытия. Согласно МСФО 5 группа выбытия может включать внеоборотные активы, соответствующие им обязательства, а также гудвилл. Гудвилл представляет собой разницу между затратами на приобретение над долей в чистых активах приобретаемой компании и поэтому является показателем консолидированной финансовой отчетности (см. также МСФО (IFRS) 3). Таким образом, стандарт не ограничивается ситуацией прекращения деятельности в рамках юридического лица, но также затрагивает оценку групп выбытия и их раскрытие в консолидированной отчетности. При этом возможно прекращение как отдельного вида коммерческой деятельности дочерней компании, так и инвестирования в конкретную дочернюю компанию. Кроме того, реальна ситуация прекращения деятельности дочерней компании в целом (ликвидация юридического лица).

Основное отличие группы выбытия от активов, предназначенных для продажи, состоит в том, что в группу выбытия могут входить как активы, так и соответствующие им обязательства. Например, если организация приняла решение о замене технологического оборудования, установленного в производственном подразделении, то такое оборудование может рассматриваться как "активы, предназначенные для продажи". При условии, что организация собирается продать все подразделение с учетом всех обязательств, возникших в связи с данным подразделением, активы и обязательства могут в совокупности представлять "группу выбытия". Примерами обязательств, которые могут быть включены в группы выбытия, являются обязательства по пенсионным планам работникам подразделения, обязательства в виде резервов на расчистку и восстановление земельного участка, демонтаж оборудования и сооружений.

Признание и оценка активов, предназначенных для продажи и групп
выбытия

МСФО 5 устанавливает следующие условия, выполнение которых является обязательным, для классификации активов в качестве предназначенных для продажи:

остаточная (балансовая) стоимость активов может быть возмещена в большей степени за счет продажи, чем в процессе продолжаемого использования;

имеется возможность немедленной продажи исходя из текущего состояния активов;

высока вероятность продажи.

Наличие высокой вероятности продажи активов определяется тем, что:

руководство организации выполняет план по продаже активов, начата программа активного поиска покупателя;

активы должны широко предлагаться к продаже на рынке, цена предложения должна быть близка к справедливой стоимости активов;

продажа активов должна начаться в течение одного года с даты классификации активов в качестве предназначенных для продажи;

действия организации после принятия плана продажи указывают на то, что отклонения от плана или его отмена маловероятны.

В отдельных случаях возможно удлинение периода продажи активов (сверх одного года) вследствие причин, не зависящих от организации, при условии, что такое удлинение срока не приведет к отказу от выполнения плана продажи активов. Превышение годичного периода может быть связано, например, с оформлением юридических документов по купле-продаже имущественных объектов.

МСФО 5 устанавливает специальные требования для оценки активов и обязательств, включаемых в группу выбытия:

Вид учетных объектов	Требования к оценке
Основные средства, нематериальные активы	По наименьшей из балансовой стоимости и справедливой стоимости за минусом затрат по выбытию на дату классификации в составе группы выбытия
Прочие виды активов и обязательства (отложенные налоговые активы, активы пенсионных планов, финансовые активы, инвестиционная собственность по справед- ливой стоимости, внеоборотные активы в сельском хозяйстве, учитываемые по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, права по договорам	На момент классификации в группе выбытия перечисленные виды активов оцениваются исходя из требований отдельных применимых стандартов, соответственно: МСФО (IAS) 12, 19, 39, 40, 41; МСФО (IFRS) 4. Оценка перечисленных видов активов производится в соответствии с применимыми стандартами до изменения оценки всей группы выбытия по справедливой стоимости за вычетом затрат по выбытию

Для оценки активов группы выбытия принципиальное значение имеет разграничение активов на подпадающие под регулирование МСФО 5 в части оценки и активы, оценка которых регулируется другими международными стандартами. Поскольку группа выбытия в конечном счете (при продаже) оценивается по справедливой стоимости за вычетом затрат по выбытию, зачастую возникает вопрос об отнесении величины убытка от обесценения на соответствующие активы группы выбытия. А убыток от обесценения в соответствии с МСФО 5 должен относиться на те внеоборотные активы, которые в принципе могут подвергнуться обесценению в соответствии с другим стандартом - МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (далее - МСФО 36). Следовательно, снижение стоимости группы выбытия, признаваемое как убыток от обесценения, должно распределяться между внеоборотными активами - гудвиллом, основными средствами, нематериальными активами, инвестиционной собственностью, оцениваемой по стоимости приобретения за минусом накопленной амортизации.

Пример 1. По состоянию на 31 декабря 2006 г. материнская компания "Парус" должна отразить в своей консолидированной отчетности данные о дочерней компании "Мачта", контрольный пакет акций которой предполагается продать в течение первого полугодия 2007 г. Компания "Мачта" была классифицирована как группа выбытия в ноябре 2006 г. на основании принятого на внеочередном собрании акционеров материнской компании решения о продаже пакета. Ниже дана информация об активах и обязательствах дочерней компании на момент классификации (тыс. руб., цифры условные).

Основные средства	12300
Нематериальные активы	980
Инвестиционная собственность	32020
Гудвилл	2500
Запасы	5400
Обязательства и резервы	35100

По оценке материнской компании, проведенной на конец 2005 г., сумма обесценения бизнеса компании "Мачта" составляет 4800 тыс. руб. Указанная сумма отразится на показателях дочерней компании, используемых в целях подготовки консолидированной отчетности, следующим образом:

Основные средства	10170
Нематериальные активы	810
Инвестиционная собственность *(1)	31890
Гудвилл	-
Запасы *(1)	5160
Обязательства и резервы *(1)	34880
*(1) Суммы по отмеченным показателям отчетности изменились с даты классификации (с ноября по декабрь 2006 г. включительно), сумма убытка от обесценения не относится на эти статьи отчетности, поскольку они оценены по справедливой стоимости.

Убыток от обесценения отнесен в соответствии с МСФО 36 следующим образом:

2500 тыс. руб. отнесено в счет списания гудвилла;

остаток (2300 тыс. руб.) распределен между основными средствами и нематериальными активами пропорционально их стоимости - 2130 тыс. руб. [2300 х 12 300 / (12 300 + 980)] на основные средства и 170 тыс. руб. [2300 х 980 / (12 300 + 980)] на нематериальные активы.

Важно отметить, что после классификации внеоборотных активов в составе активов, предназначенных для продажи, они не подлежат амортизации. В примере 1 амортизация основных средств и нематериальных активов прекращается только для целей подготовки консолидированной отчетности, поскольку компания "Мачта" для группы представляет прекращенную деятельность. В индивидуальной отчетности дочерней компании амортизация не прекращается.

Если компания принимает решение оставить актив, ранее предназначавшийся для продажи, то его переклассификация из группы выбытия (активов, предназначенных для продажи) в активы по продолжаемой деятельности будет осуществлена в оценке, представляющей наименьшую величину из:

балансовой стоимости, которая существовала бы на дату переклассификации с учетом сумм амортизации, которая могла бы быть начислена за период между датой классификации актива в группе выбытия (как предназначенного для продажи) и датой переклассификации;

возмещаемой суммы актива по состоянию на дату принятия решения не продавать актив.

Пример 2. Компания "Город" по состоянию на 31 марта 2005 г. классифицировала основные средства в качестве предназначенных для продажи и представила их в составе информации по прекращенной деятельности в финансовой отчетности за 2005 г. В феврале 2006 г. было принято решение не продавать активы. Балансовая стоимость основных средств на дату классификации - 11 200 тыс. руб. Оставшийся срок полезного использования - 4,5 года (54 мес.). Амортизация по основным средствам не начислялась с 1 апреля 2005 г. в соответствии с требованиями МСФО 5. В течение 2005-2006 гг. отсутствовали признаки обесценения указанных активов, срок полезного использования основных средств после даты переклассификации не изменялся.

В финансовой отчетности на 31 декабря 2005 г. основные средства будут показаны в составе прекращенной деятельности по балансовой стоимости в сумме 11 200 тыс. руб.

В отчетности на 31 декабря 2006 г. основные средства будут показаны в составе продолжаемой деятельности по балансовой стоимости 6844 тыс. руб. [11 200 - (11 200 х 21 мес. / 54 мес.)].

В примере 2 рассмотрено одно из возможных оснований переклассификации активов из предназначенных для продажи в активы по продолжаемой деятельности (отсутствие намерения немедленной продажи активов). Переклассификацию необходимо делать при нарушении хотя бы одного из условий классификации активов в качестве предназначенных для продажи.

Информация о прекращенной деятельности, раскрываемая в отчетности, включает:

данные об активах и обязательствах, входящих в группы выбытия (активы, предназначенные для продажи) - в бухгалтерском балансе;

финансовый результат по прекращенной деятельности - в отчете о прибылях и убытках;

корректировки стоимости активов в результате их классификации как предназначенных для продажи - в отчете об изменениях в капитале и пояснениях к финансовой отчетности.

Денежные поступления и платежи в связи с прекращенной деятельностью обособленно представляются в отчете о движении денежных средств.

Н. Клинов,

к.э.н.

"Финансовая газета", N 37, сентябрь 2005 г.