ЕНВД и строительство хозспособом (О. Синельникова, "Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2005 г.)

ЕНВД и строительство хозспособом

В нашу редакцию пришло письмо от юрисконсульта потребительского общества "Устьянское" Архангельской области А. Фомина с просьбой разобраться в ситуации. Фирма занимается розничной торговлей и платит ЕНВД. В 2002-2003 годах собственными силами реконструировала здание магазина. Со стоимости выполненных строительных работ уплатила НДС и, руководствуясь разъяснениями Межрайонной ИМНС, приняла эту же сумму к вычету. Вот тут и возникли проблемы.

"По итогам налоговой проверки, - пишет г-н Фомин, - инспекция признала возмещение НДС незаконным и доначислила нам налог и пени. Но если нельзя воспользоваться вычетом, значит, не нужно было и начислять налог. Мы обратились в суд, однако в первой инстанции спор проиграли. Имеет ли смысл дальнейшее разбирательство? Существует ли арбитражная практика по подобным вопросам? (копии судебного решения и наших возражений прилагаются)".

Начислять НДС надо

Мы внимательно изучили присланные вами материалы. Сначала несколько слов об аргументах, с помощью которых вы намерены обжаловать решение первой инстанции. На наш взгляд, те факты, что строительство не приносит вам доходов и не является для вас систематическим видом деятельности, особого значения не имеют. На самом деле начислить НДС вы должны были потому, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Это самостоятельный объект, который возникает независимо от того, по какой схеме вы платите налоги. Действие Налогового кодекса распространяется на всю вашу хозяйственную деятельность, а раздел, посвященный ЕНВД, регулирует лишь отдельные вопросы, связанные с налогообложением конкретных видов бизнеса.

В связи с этим довольно противоречиво выглядит вывод судьи, согласно которому Закон о ЕНВД (а с 1 января 2003 года и глава 26.3 Налогового кодекса) "не предусматривает возможность применения положений законодательства о налоге на добавленную стоимость при уплате единого налога на вмененный доход". Если согласиться с этим выводом, то вы не только не могли воспользоваться налоговым вычетом, но вообще не должны были начислять НДС с объема строительно-монтажных работ. Однако против начисления налога судья не возражает. По меньшей мере, странная логика.

Отказ нарушает ваши права

Как следует из материалов дела, основным мотивом отказа в возмещении НДС является применение вашей организацией "вмененной" системы налогообложения. По мнению налоговой инспекции, спецрежим не позволяет вам руководствоваться пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса. Согласно этому пункту, к вычету принимаются суммы НДС со стоимости строительно-монтажных работ, которые учитываются при налогообложении прибыли (в том числе и через амортизацию). А поскольку базу по налогу на прибыль вы не формируете, то формально право на вычет у вас пропадает (письмо Минфина России от 8 декабря 2004 г. N 03-04-11/222*(1)).

Пожалуй, это самое уязвимое место в вашей позиции. И все же надо попытаться ее отстоять. Очень многое будет зависеть от того, как подойдут к решению вашей проблемы судьи апелляционной (кассационной) инстанции. Нужно постараться убедить их в том, что "усеченное" толкование пункта 6 статьи 171 ставит вас в неравное положение по сравнению с плательщиками налога на прибыль. Ведь получается, что начислять НДС с затрат на строительство вы должны, а принимать уплаченные суммы к вычету не вправе. Такой подход явно нарушает принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в статье 3 Налогового кодекса.

Нелишне вспомнить и о прошлогодних решениях Конституционного Суда, в которых подчеркивалось, что право на вычет должно "корреспондировать" с обязанностью уплатить НДС в бюджет (определение от 4 ноября 2004 г. N 324-О). Если уж эта связь признается безусловной в отношениях между поставщиком и покупателем, то для застройщика, который в данном случае "един в двух лицах", она тоже должна быть обязательной.

Прецедент есть

Как вариант, можно поставить вопрос о "пропорциональном" возмещении НДС. Судя по материалам дела, помимо перепродажи покупных товаров, ваш магазин занимается реализацией собственной продукции общества. Подобные операции розничной торговлей не признаются и под "вмененный" режим не подпадают. Они облагаются НДС и налогом на прибыль, а следовательно, вы должны обеспечивать по ним раздельный учет доходов и обязательств. Поскольку частично затраты на реконструкцию связаны с деятельностью в рамках общей системы налогообложения, у вас появляется дополнительное основание для вычета по НДС.

Впрочем, этот вариант можно рассматривать лишь как "запасной" - на крайний случай. Есть документ, который подтверждает, что пропорциональное возмещение не применяется к НДС, начисленному при строительстве хозспособом. Речь идет о постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26 апреля 2004 г. по делу N А28-9385/2003-486/23.

Суть спора, который дошел до суда, та же самая, что и у вас. Налоговая инспекция проверила районное потребительское общество, которое было переведено на ЕНВД, но одновременно проводило операции, облагаемые налогами по общей схеме. В 2001-2003 годах райпо выполняло строительно-монтажные работы для собственного потребления. НДС, уплаченный со стоимости этих работ, в полном объеме был предъявлен к возмещению. Инспекция посчитала сумму вычета завышенной и потребовала (заметьте, не отказаться от возмещения) восстановить часть налога, исходя из пропорции между операциями, проведенными в рамках общей системы, и операциями, охваченными спецрежимом.

Однако даже "сокращенные" требования налоговой службы и первая, и апелляционная, и кассационная инстанции признали неправомерными.

Во-первых, судьи не придали значения формулировке пункта 6 статьи 171, которая "увязывает" право на вычет с обязанностью конкретной организации платить налог на прибыль. Тем самым они признали, что порядок расчетов по НДС при строительстве хозспособом одинаков для всех и не зависит от налогового статуса застройщика.

А во-вторых, проанализировав статью 170 Налогового кодекса, арбитры не нашли в ней требования восстанавливать "строительный" НДС, принятый к вычету в условиях, когда фирма совмещает несколько налоговых режимов. Причем особое внимание суд обратил на то, что восстановление налога, неправомерно принятого к вычету, применяется лишь в отношении приобретенных товаров (работ, услуг), но не в отношении строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами и связанных с основной деятельностью организации.

Подводя итог, вынуждены повторить, что окончательное решение вашей проблемы зависит от конкретного состава суда, который должен оценивать ситуацию исходя из всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования обстоятельств дела. Если он откажется от формальной логики и будет руководствоваться статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса, то, по нашему мнению, у вас есть неплохие шансы выиграть спор.

О. Синельникова,

эксперт ПБ

"Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом письме читайте в рубрике "Почтовый ящик" в августовском номере журнала.