Комментарий к постановлению Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" (А.В. Колесов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2005 г.)

Комментарий к постановлению Конституционного Суда РФ
от 14 июля 2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности
положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи
с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального
арбитражного суда Московского округа"

Конституционный Суд высказал свою точку зрения относительно срока давности привлечения к налоговой ответственности. Несмотря на то что выводы, сделанные в опубликованном постановлении, обязательны для всех, и основные тезисы документа, и история его появления далеко не однозначны. О чем свидетельствуют особые мнения судей Г.А. Гаджиева, В.Г. Ярославцева и А.Л. Кононова, которые мы тоже публикуем в этом номере.

В чем же проблема? Что заставило Конституционный Суд во второй раз за полгода возвращаться к статье 113 Налогового кодекса?

А есть ли повод для сомнений?

В первом абзаце статьи 113 Налогового кодекса сказано: "лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности)".

Любые сомнения, возникающие из-за двойной точки отсчета, развеивают второй и третий абзацы этой же статьи. Если речь идет о нарушениях, предусмотренных статьями 120 и 122 Налогового кодекса, то три года отсчитываются начиная со следующего налогового периода. Во всех остальных случаях трехгодичный срок начинает течь сразу же после того, как нарушение было совершено.

Что такое налоговая ответственность и как организацию можно к ней привлечь, знает каждый бухгалтер. Мерой ответственности являются налоговые санкции (штрафы), которые взыскиваются только в судебном порядке (ст. 114 НК РФ).

Процесс привлечения к ответственности включает в себя несколько стадий: налоговая проверка, составление акта, рассмотрение разногласий и т.п. Однако сам факт привлечения к ответственности означает признание вины налогоплательщика. А признавать кого бы то ни было виновным может только суд. Следовательно, привлечение к ответственности как мера наказания подтверждается исключительно судебным решением, вступившим в законную силу. И трехлетний срок давности, установленный статьей 113, должен распространяться именно на такие решения.

В сочетании друг с другом положения статей 113 и 114 означают, что с того момента, когда было совершено налоговое правонарушение (или начался следующий налоговый период), и до того момента, когда решение суда вступило в законную силу, может пройти не более чем три года. Причем в этот период входят и те шесть месяцев, которые даются инспекциям на обращение в суд (ст. 115 НК РФ). Если по каким-либо причинам общий срок не выдерживается, то преследование налогоплательщика должно быть прекращено, а наложение санкций (заметьте, не взыскание недоимки и пеней, а только штрафа) признано невозможным.

Пример

В августе 2004 года фирма "Композит" занизила объем своих доходов и неправильно посчитала налог на прибыль за 9 месяцев. В IV квартале бухгалтер не исправил ошибку, и в результате сумма налога за 2004 год была уплачена не полностью.

Налоговая проверка, проведенная в октябре 2007 года, выявила нарушение, предусмотренное статьей 122 Налогового кодекса. Кроме того, было установлено, что 15 апреля 2005 года "Композит", выступая в роли налогового агента, не перечислил в бюджет сумму НДС, удержанную с иностранного партнера, то есть совершил нарушение, предусмотренное статьей 123 Налогового кодекса.

По материалам проверки был составлен акт, и руководитель инспекции подписал постановление о привлечении фирмы к ответственности. Добровольно платить штрафы "Композит" отказался, поэтому материалы были переданы в арбитраж. Суд поддержал инспекцию и 15 декабря 2007 года вынес решение о взыскании штрафов.

По нарушению, связанному с неполной уплатой налога на прибыль, срок давности привлечения к ответственности начинает течь 1 января 2005 года и заканчивается 31 декабря 2007 года. По статье 180 Арбитражного процессуального кодекса решение суда первой инстанции вступает в законную силу через месяц после его принятия, то есть 15 января 2008 года. Поэтому, даже если фирма не станет обжаловать это решение в апелляционной инстанции, взыскать с нее штраф будет невозможно. К тому времени, когда решение вступит в силу, срок исковой давности, предусмотренный статьей 113 Налогового кодекса, уже истечет.

По нарушению, связанному с неисполнением обязанностей налогового агента, срок давности привлечения к ответственности начинает течь 16 апреля 2005 года и заканчивается 15 апреля 2008 года. Соответственно штраф по статье 122 Налогового кодекса с "Композита" будет взыскан правомерно.

Казалось бы, нормы статьи 113 Налогового кодекса не дают повода усомниться в их обоснованности и тем более конституционности. Направленные на защиту налогоплательщиков от чрезмерного государственного принуждения, они обеспечивают баланс интересов бизнеса и власти. Однако налоговая политика не стоит на месте. В последнее время перед налоговыми инспекциями ставятся все новые и новые задачи, выполнение которых очень нужно государству для решения конкретных проблем, но не всегда возможно в рамках действующего законодательства.

В поисках новых форм

Одной из таких задач стал поиск возможностей для пересмотра результатов прежних налоговых проверок и предъявления новых штрафных санкций по старым делам. На законном основании найти эту возможность позволяет лишь отмена срока исковой давности. Но задним числом этого не сделаешь. Другой выход - попросить Конституционный Суд, чтобы он признал статью 113 Налогового кодекса неконституционной или дал ей такое толкование, которое позволило бы налоговой службе прерывать течение этого срока по собственному усмотрению.

Роль задающего вопрос была отведена Федеральному арбитражному суду Московского округа, который рассматривал кассационную жалобу "ЮКОСа" по поводу взыскания штрафа за 2001 год (решение о привлечении к ответственности налоговая служба оформила в сентябре 2004 года).

Напомним, что в начале текущего года Конституционный Суд уже рассматривал заявление, поданное по тому же поводу и в связи с тем же самым делом (определение от 18.01.2005 N 36-О). Тогда судьи отказались признать 113-ю статью неконституционной. Естественно, что спустя полгода поменять свои взгляды на противоположные они не могли. В итоге к решению проблемы подошли с другой стороны.

Как юридическая категория понятие "давность привлечения к ответственности" предполагает, что к концу трехлетнего срока допущенное налоговое правонарушение перестает быть общественно опасным. Но такая логика допустима лишь в том случае, если речь идет о единичном проступке. Если нарушения продолжаются из года в год, то их общественная опасность не только не утрачивается, а наоборот, возрастает.

Направляя свой запрос, судьи ФАС Московского округа исходили из того, что нарушения "ЮКОСа" носили длительный характер, то есть неоднократно повторялись в налоговых периодах, более поздних по сравнению с тем, в котором были обнаружены. В подобных условиях ориентироваться на срок давности, предусмотренный для единичных нарушений, по мнению заявителей, было бы неправильно. Ведь такой подход искажал бы принцип равенства налогоплательщиков: и те, кто злостно нарушает закон, и те, кто "оступился" случайно, вправе рассчитывать на одинаковые условия снисхождения со стороны государства. Поэтому вопрос, поставленный перед Конституционным Судом, в принципе был сформулирован так: можно ли считать конституционными положения закона, которые позволяют уходить от ответственности налогоплательщикам, чьи нарушения выявлены, но по тем или иным причинам пока не подтверждены судом?

Положительный ответ на этот вопрос означал бы, что любая даже "неудобная" норма закона едина для всех. Но тогда государство потеряло бы 40 000 000 000 рублей, которые собиралось взыскать с "ЮКОСа" в виде штрафных санкций.

Отрицательный ответ означал бы, что правила привлечения к ответственности можно пересматривать задним числом.

Акт проверки как вердикт суда

Конституционный Суд ушел от прямого ответа. Как и следовало ожидать, нормы статьи 113 Налогового кодекса были признаны не противоречащими Конституции. Однако выяснилось, что теперь этим нормам нужно придавать новый правовой смысл. Срок давности привлечения к ответственности по-прежнему составляет три года. Но верхняя граница этого срока отныне связывается не со вступлением в силу решения суда, а с оформлением акта налоговой проверки, где зафиксированы документально подтвержденные факты нарушений. То есть как только акт составлен, срок давности прерывается, и у инспекции остается еще полгода на то, чтобы обратиться в суд за наложением санкций.

Чтобы решение выглядело более объективным и не ассоциировалось исключительно с "ЮКОСом", к делу подшили жалобу гражданки, которая в 1999 году продала дачу, но забыла задекларировать полученный доход. Поскольку в таких ситуациях проведение налоговой проверки не требуется, Конституционный Суд признал, что срок исковой давности прерывается в тот момент, когда руководитель инспекции или его заместитель подписывает постановление о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Цепочка рассуждений, с помощью которых Конституционный Суд обосновал свое решение, вряд ли заинтересует бухгалтеров-практиков. К тому же главное все-таки не в мотивировке, а в выводах. Переосмыслив статью 113, Конституционный Суд не только приравнял акт налоговой проверки к судебному решению, но и ввел новое условие, прерывающее срок давности. Таковым является "воспрепятствование налогоплательщиком осуществлению налогового контроля".

Что такое "воспрепятствование" и в каких формах оно может осуществляться, в постановлении не сказано. Несмотря на это, установлено, что если налогоплательщик пытался помешать проводить проверку, то причины, по которым инспекция пропустила срок давности, арбитражный суд может признать уважительными.

Нельзя сказать, что решение Конституционного Суда было принято единодушно. Ряд судей высказали особые мнения, в которых отчетливо прослеживаются самые уязвимые места постановления. В частности, судья Г.А. Гаджиев считает, что 113-я статья Налогового кодекса противоречит Конституции, поскольку не дифференцирует сроки давности в зависимости от масштабов правонарушений. Судья В.Г. Ярославцев полагает незаконными любые попытки пересмотра сроков давности. А судья А.Л. Кононов вообще не оставил от решения своих коллег камня на камне. Он резко и доказательно критикует не только мотивы и выводы постановления, но и сам факт его выхода в свет. Более того, его доводы опровергают и арбитражную практику, которая складывалась вокруг сроков давности в связи с разъяснениями Пленума ВАС РФ (п. 36 постановления от 28.02.2001 N 5).

К сожалению, юридической силы высказывания авторитетных судей не имеют. Поэтому подытожить все сказанное можно так. Арбитражные суды получили новое толкование 113-й статьи Налогового кодекса. Срок давности привлечения к налоговой ответственности стал декоративным атрибутом. Налоговым органам выдана "индульгенция" на затягивание своих проверок. А бизнесу в очередной раз дали повод усомниться в любых гарантиях, предоставленных государством.

А.В. Колесов,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2005 г.