Учет расчетов за платные медицинские услуги (И.Ю. Гарнов, "Бюджетный учет", N 7, июль 2005 г.)

Учет расчетов за платные медицинские услуги

Противоречивость законодательства

В основе проблем учета платных услуг бюджетных медучреждений, по моему мнению, лежит противоречивость действующего законодательства в данной сфере. Общеизвестно, например, что доходы от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений являются неналоговыми доходами соответствующего бюджета после уплаты налогов и сборов (ст. 41 БК РФ). Однако если внимательно прочитать пункт 2 статьи 40 Бюджетного кодекса, то становится понятно, что объекта налогообложения хотя бы налогом на прибыль в данном случае возникать не должно. Процитирую дословно: "денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда".

Получается, что государство в соответствии с Налоговым кодексом обложило налогом на прибыль само себя.

Это противоречие имеет глубокие корни. Есть необходимость выполнения обязанностей перед государством по выполнению планов сбора налогов. Существует лоббирование на региональном и местном уровнях реализации принципов перераспределения в пользу соответствующих бюджетов части доходов федеральных бюджетных учреждений через распределение налога на прибыль. Все это не позволяет Минфину России и подведомственной ему Федеральной налоговой службе отказаться от обложения финансовых результатов от разрешенной бюджетным учреждениям предпринимательской деятельности. В частности, речь идет о налоге на прибыль.

Ранее руководством Минфина России уже предпринимались отдельные попытки вывести бюджетные учреждения из-под неправомерного, на мой взгляд, обложения налогом на прибыль. Однако такие попытки разбивались о стремление налоговых органов выполнить план по сбору налогов, обложив доходы бюджетных учреждений налогом на прибыль. Другой преградой оказывалось стремление региональных и местных администраций получить дополнительные средства в свои бюджеты.

Министерством финансов РФ было издано письмо от 1 апреля 2004 г. N 3-01-01/12-120 "Об уплате НДС при получении федеральными учреждениями доходов от оказания платных услуг и использования федерального имущества". Данным документом Минфин России доводит письмо МНС РФ от 22 ноября 2002 г. N 03-1-07/2975/15-АН789 "О зачислении НДС от арендной платы", одновременно распространив его действие на исполнение федерального бюджета на 2004 год и на доходы от оказания федеральными бюджетными учреждениями платных услуг. Таким образом предполагалось, что все доходы от оказания бюджетными учреждениями платных услуг подлежат сдаче в доход соответствующего бюджета с последующей организацией на их основе дополнительного бюджетного финансирования данных учреждений.

Однако даже предварительный анализ описанного выше порядка учета и использования доходов от осуществления платной деятельности бюджетных учреждений позволяет сделать вывод о невозможности реализации на основе существующей в настоящее время нормативно-правовой базы такого порядка учета доходов. Дело в том, что организация дополнительного бюджетного финансирования за счет средств от оказания учреждением платных услуг, в отличие от аренды имущества, никаким нормативным документом не регламентирована. Поэтому возможны отказы органов Федерального казначейства от перевода бюджетным учреждениям полученных средств.

В пункте 5 приказа Министерства финансов РФ от 26 августа 2004 г. N 70н сказано, что необходимо обеспечить в соответствии с требованиями новой Инструкции с 1 января 2006 года бухгалтерский учет начисления доходов бюджетов, "кроме доходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход". Такая формулировка не совсем понятна, так как ввести План счетов бюджетного учета без счетов "доходов от предпринимательской деятельности" или порядка их применения в строго взаимосвязанной системе отражения в учете учреждения всех осуществляемых им финансово-хозяйственных операций практически невозможно.

Статус платных услуг

По прогнозам специалистов Минфина России, в процессе дальнейшего реформирования бюджетной системы доходы, получаемые бюджетными учреждениями от предпринимательской деятельности, будут отнесены к неналоговым доходам соответствующего бюджета. Их в таком случае можно будет использовать для финансирования нужд бюджетных учреждений в соответствии с согласованными с вышестоящим распорядителем бюджетных средств потребностями.

В этих условиях будет снижаться роль налогообложения предпринимательских доходов, так как дополнительное целевое финансирование не подлежит обложению налогом на прибыль. Кроме того, повысится роль планово-экономических органов бюджетных учреждений в части правильного обоснования их потребности в тех или иных расходах.

Уже сейчас средства, находящиеся на счетах органов Федерального казначейства, не классифицируются как "средства учреждения". Поэтому, на мой взгляд, говорить о подлежащих налогообложению доходах можно лишь в том случае, если учреждению открыт счет непосредственно в банковской организации при кассовом исполнении бюджета.

Но доказать это проверяющему инспектору будет непросто. С одной стороны, в Плане счетов бюджетного учета предусмотрен счет 0 210 02 000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов". Доходы, получаемые от оказания бюджетным учреждением платных услуг (по аналогии с иными поступлениями) возможно отражать только как изменение задолженности данного учреждения по перечислению в бюджет неналоговых доходов. С другой стороны, в соответствии с пунктом 87 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 26 августа 2004 г. N 70н (далее по тексту - Инструкция N 70н), операции со средствами от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности подлежат отражению с использованием счета 2 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах". Причем независимо от метода исполнения бюджета.

По моему мнению, отражать в бюджетном учете операции, фактически осуществляемые через лицевой счет бюджетного учреждения в органе Федерального казначейства, на счетах, предназначенных для учета операций по банковским счетам, - методически неверно. Подобная методическая ошибка, как вы заметили, на практике оборачивается дополнительными налогами, которые должно начислять бюджетное учреждение.

Однако, несмотря на вышеизложенные проблемы, специалисты Минфина России настаивают на точном применении положений Инструкции N 70н. Поэтому расчеты по предпринимательской деятельности необходимо отражать на принципах, установленных для кассового исполнения бюджетов, независимо от фактически применяемого учреждением метода.

Также следует обратить внимание на то, что код источника финансирования, ранее являвшийся приложением к соответствующим субсчетам, предусмотренным Инструкцией N 107н, в новой системе бюджетного учета включен в структуру самих счетов бюджетного учета (18-й разряд счета). При этом для отражения в бюджетном учете операций учреждения по предпринимательской деятельности значение данного кода равно "2".

Как и в соответствии с принципами Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н (далее по тексту - Инструкция N 107н), признание доходов от предпринимательской деятельности предполагается осуществлять только по мере фактического получения соответствующих сумм в кассу или на лицевые (текущие) счета бюджетных учреждений. Для этого указанные доходы предлагается отражать в кредите счета 2 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг", с которого по мере фактического получения доходов списывать средства на счет 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг".

Подобный порядок не всегда совпадает с принципами налогового учета данных доходов, согласно которым доход учреждений для целей налогообложения, как правило, принимается независимо от фактического поступления денежных средств на их счета или в кассу.

Как учесть НДС

В соответствии с пунктом 188 Инструкции N 70н начисление НДС на указанные доходы (если они подлежат обложению данным налогом) осуществляется в корреспонденции со счетом 2 401 01 100 "Доходы учреждения", а не со счетом доходов будущих периодов, как это предусматривалось Инструкцией N 107н. Это создаст определенные сложности при сопоставлении данных бюджетного и налогового учета, если бюджетное учреждение утвердит в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, то есть день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

По учетным данным получится, что хотя деньги еще не получены, учреждение уже должно бюджету. К счастью, налоговые инспекторы проверяют НДС не по регистрам бюджетного учета, а по Книгам покупок и продаж. Для того чтобы баланс был достоверным и в части отражения суммы налоговой задолженности, по моему мнению, нужно действовать так.

До получения учреждением оплаты от заказчиков отражаем НДС на отдельном субсчете счетов учета дебиторской задолженности, например, 2 205 03 ххх "Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг". Отдельные разработчики бухгалтерских программ применяют иной механизм учета. Первоначально НДС отражается на специально открытом для этого забалансовом счете, а в конце месяца путем использования специальной типовой операции "Проводка по книге продаж (покупок)" оплаченные в течение месяца суммы отражаются в бюджетном учете.

В Плане счетов бюджетного учета не предусмотрены счета для отражения полученных учреждением от сторонних организаций и физических лиц авансов. Соответствующие счета предусмотрены только для выданных учреждением авансов. В результате отражение в бюджетном учете операций по начислению НДС с полученных авансов следует осуществлять в кредите счета 2 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по НДС" в корреспонденции со счетом 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг".

Наглядно

Проиллюстрируем порядок отражения в новой системе бюджетного учета операций по формированию и получению медицинским бюджетным учреждением доходов от различных видов платных услуг на конкретном примере.

Пример 1. Поликлиникой оказаны следующие платные медицинские услуги:

1. Лечебно-профилактические услуги физическому лицу на сумму 500 руб. (НДС не облагается).

2. Косметологические услуги физическому лицу стоимостью 1180 руб. (в т.ч. НДС - 180 руб.).

3. Лечебно-профилактические услуги по договору со сторонней организацией на сумму 10 000 руб. (НДС не облагается).

Первая из перечисленных услуг оплачена через кассу учреждения в день ее оказания. А остальные - с 50% предоплатой.

Отражение перечисленных выше операций как в бухгалтерском учете, организованном в соответствии с требованиями Инструкции N 107н, так и в бюджетном учете, ведущемся в соответствии с Инструкцией N 70н (при казначейском и кассовом исполнении учреждением бюджета), отражено в приложении 1 к настоящей статье.

Затраты на осуществление платных услуг

Другой особенностью отражения в бюджетном учете результатов предпринимательской деятельности бюджетного медицинского учреждения по оказанию им платных медицинских услуг является порядок отражения в бюджетном учете его затрат на осуществление данных услуг.

При отражении затрат на осуществление платных медицинских услуг в соответствии с действовавшей Инструкцией N 107н требование формирования фактической себестоимости реализуемых платных услуг было лишь нечетко обозначено в виде отнесения собранных на субсчете 220 "Расходы по предпринимательской деятельности" фактических текущих затрат учреждения на его финансовые результаты только через субсчет 280 "выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги", на котором предполагалось формировать фактическую себестоимость реализуемых услуг.

Но бюджетные учреждения ссылаются на значительную номенклатуру оказываемых ими платных медицинских услуг. Действующий порядок налогообложения результатов осуществления указанных услуг исходит не из стоимости каждой услуги, а из общей разницы между связанными с ними доходами и расходами. Нечетко регламентируют действующие нормативные документы и порядок использования субсчета 280 (в самом названии субсчета слова "фактическая себестоимость" даже не упоминаются). На практике использовали данный счет как транзитный для одновременного отражения на нем поступления и списания всех собранных на счете 220 затрат по предпринимательской деятельности без детализации их по конкретным реализуемым платным услугам. Затраты же, также осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности учреждения, но по каким-либо причинам не относимые на фактическую себестоимость платных услуг, отражались на субсчетах 223 "Расходы за счет средств, формируемых из прибыли" или 224 "Расходы на капитальное строительство за счет средств на содержание и развитие материально-технической базы".

В новой системе бюджетного учета нет специальных счетов для отражения затрат, производимых за счет прибыли учреждения после налогообложения. Она предусматривает отражение всех затрат бюджетного учреждения, связанных с осуществлением им услуг, на введенном в План счетов бюджетного учета счете 0 106 04 000 "изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)". На этом счете кроме фактических затрат на платные услуги отражаются затраты на изготовление собственными силами материалов (ранее в соответствии с Инструкцией N 107н отражаемые на субсчете 222 "Расходы по изготовлению и переработке материалов"), экспериментальных устройств (ранее отражаемые на субсчете 221 "Расходы по изготовлению экспериментальных устройств") и готовой продукции (ранее отражаемые на субсчете 080 "Готовая продукция").

Разделение затрат учреждения, подлежащих и не подлежащих включению в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль, предполагается осуществлять не в бюджетном (бухгалтерском), а в налоговом учете.

Расходы к распределению

Порядок отражения в бюджетном учете расходов учреждения, которые в момент их совершения невозможно отнести к конкретному источнику финансирования, также претерпел в новой системе бюджетного учета некоторые изменения.

Так, в новом Плане счетов бюджетного учета нет аналогов ранее применявшегося для распределения таких затрат между источниками финансирования субсчета 210 "Расходы к распределению".

Вместе с тем необходимость подобного распределения в новых условиях организации учета осталась, т.к.:

продолжает действовать требование об отнесении затрат бюджетных учреждений на соответствующий источник финансирования, что отражается в 18-м разряде номера каждого счета бюджетного учета. Конечно, Инструкцией N 70н в перечень кодов источников финансирования введен код "0", применяемый при невозможности отнесения операций к определенному виду деятельности (источнику финансирования). Однако, учитывая продолжающее иметь силу требование четкой привязки всех затрат бюджетных учреждений к источникам их финансирования, содержащие данный код счета бюджетного учета, по моему мнению, следует применять только как временные (транзитные) учетные регистры для последующего отнесения затрат на соответствующий источник финансирования, то есть в качестве замены предусмотренного Инструкцией N 107н субсчета 210 "Расходы к распределению";

требование распределять транспортные и коммунальные расходы, а также расходы на услуги связи в целях налогообложения прибыли бюджетного учреждения регламентировано статьей 321.1. Налогового кодекса.

Исходя из вышеизложенного, соответствующие затраты учреждения подлежат первоначальному отражению на счетах бюджетного учета, содержащих в 18-м разряде код "0", с последующим распределением их между бюджетными и внебюджетными источниками финансирования. В целях сближения порядка ведения бюджетного и налогового учета учреждения указанное распределение целесообразно проводить в соответствии с требованиями статьи 321.1. Налогового кодекса, что должно быть закреплено в учетной политике учреждения.

Обратите внимание! Счет 2 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах" не предназначен для детализации операций по кодам экономической классификации соответствующих доходов или расходов. При отражении расчетов по поступлению и выбытию средств от предпринимательской деятельности Инструкцией N 70н предусмотрено одновременное отражение операций на забалансовых счетах 17 "Поступление денежных средств на банковские счета учреждения" и 18 "Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения" с детализацией по вышеуказанным статьям ЭКД (ЭКР)

Сличительная ведомость
Отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете медицинского бюджетного
учреждения операций, связанных с формированием и получением доходов
от оказания платных медицинских услуг

	Содержание операции	Инструкция N 107н			Инструкция N 70н
		дебет	кредит	сумма	При кассовом и казначейском ис- полнении бюджета в соответствии с п. 87 Инструкции N 70н		Альтернативный метод, наиболее со- ответствующий требованиям методо- логии бюджетного учета*		Сумма
					дебет	кредит	дебет	кредит
1. Лечебно-профилактические услуги физическому лицу
1.1	Оказаны физическому лицу и оплачены им платные медицинские услуги (освобожден- ные от НДС)	153 Расчеты с по- купателями и заказчиками за выполнен- ные работы и оказанные ус- луги	401 Доходы буду- щих периодов	500=	2 205 03 560 Увеличение деби- торской задолже- нности по дохо- дам от рыночных продаж товаров, работ, услуг	2 401 01 130 Доходы от рыно- чных продаж то- варов, работ, услуг	2 205 03 560 Увеличение деби- торской задолжен- ности по доходам от рыночных про- даж товаров, ра- бот, услуг	2 401 01 130 Доходы от рыноч- ных продаж това- ров, работ, ус- луг	500=
		120.2 Касса	153 Расчеты с покупателями и заказчика- ми за выпол- ненные рабо- ты и оказан- ные услуги	500=	2 201 04 510 Поступления в кассу	2 205 03 660 Уменьшение де- биторской задо- лженности по доходам от ры- ночных продаж товаров, работ, услуг	2 201 04 510 Поступления в кассу	2 205 03 660 Уменьшение деби- торской задол- женности по до- ходам от рыноч- ных продаж това- ров, работ, ус- луг	500=
		401 Доходы буду- щего периода	400 Доходы от- четного пе- риода	500=	2 201 01 510 Поступления де- нежных средств на банковские счета учреждения	2 201 04 610 Выбытия из кас- сы	2 201 02 130 Расчеты с ОФК по поступившим дохо- дам от рыночных продаж товаров, работ, услуг	2 201 04 610 Выбытия из кассы	500=
		111 Средства, по- лученные от предпринима- тельской дея- тельности	120.2 Касса	500=	17 (130) Поступления де- нежных средств на банковские счета учреждения	-
2. Косметологические услуги физическому лицу
2.1	Получен в кассу от физического лица с последующей сдачей на лицевой счет в ОФК аванс за плат- ную косметологичес- кую услугу	120 Касса	155 Расчеты по авансам по- лученным	590=	2 201 04 510 Поступления в кассу	2 205 03 660 Уменьшение де- биторской за- долженности по доходам от ры- ночных продаж товаров, работ, услуг	2 201 04 510 Поступления в кассу	2 201 04 510 Уменьшение деби- торской задол- женности по до- ходам от рыноч- ных продаж това- ров, работ, ус- луг	590=
		111 Средства, по- лученные от предпринима- тельской дея- тельности	120 Касса	590=	2 201 01 510 Поступления де- нежных средств на банковские счета учреждения	2 201 04 610 Выбытия из кас- сы	2 210 02 130 Расчеты с ОФК по поступившим в бюджет доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг	2 201 04 610 Выбытия из кассы	590=
					17 (130) Поступления де- нежных средств на банковские счета учреждения	-
2.1	Получен в кассу от физического лица с последующей сдачей на лицевой счет в ОФК аванс за плат- ную косметическую услугу	155 Расчеты по полученным авансам	173ндс (аванс) Расчеты по платежам в бюджет (НДС с аван- са)	90=	2 205 03 660 Увеличение деби- торской задол- женности по до- ходам от рыноч- ных продаж това- ров, работ, ус- луг	2 303 04 730 Увеличение кре- диторкой задол- женности по НДС	2 205 03 660 Увеличение деби- торской задолжен- ности по доходам от рыночных про- даж товаров, ра- бот, услуг	2 303 04 730 Увеличение кре- диторской задол- женности по НДС	90=
2.2	Оказаны физическому лицу и оплачены им в кассу платные косметологические услуги с зачетом ранее полученного аванса	153 Расчеты с по- купателями и заказчиками за выполнен- ные работы и оказанные ус- луги	401 Доходы буду- щих периодов	1180=	2 205 03 560 Увеличение деби- торской задол- женности по до- ходам от рыноч- ных продаж това- ров, работ, ус- луг	2 205 03 560 Доходы от рыно- чных продаж то- варов, работ, услуг	2 205 03 560 Увеличение деби- торской задолжен- ности по доходам от рыночных про- даж товаров, ра- бот, услуг	2 401 01 130 Доходы от рыноч- ных продаж това- ров, работ, ус- луг	1180=
		401 Доходы буду- щих периодов	173ндс Расчеты по платежам в бюджет	180=	2 401 01 130 Доходы от рыноч- ных продаж това- ров, работ, ус- луг	2 303 04 730 Увеличение кре- диторской задо- лженности по НДС	2 401 01 130 Доходы от рыноч- ных продаж това- ров, работ, услуг	2 303 04 730 Увеличение кре- диторской задол- женности по НДС	180=
		173ндс Расчеты по платежам в бюджет	173ндс (аванс) Расчеты по платежам в бюджет (НДС с аванса)	90=	2 303 04 830 Уменьшение кре- диторской задол- женности по НДС	2 205 03 660 Уменьшение де- биторской за- долженности по доходам от ры- ночных продаж товаров, работ, услуг	2 303 04 830 Уменьшение креди- торской задолжен- ности по НДС	2 205 03 660 Уменьшение деби- торской задол- женности по до- ходам от рыноч- ных продаж това- ров, работ, ус- луг	90=
		155 Расчеты по полученным авансам	153 Расчеты с покупателями и заказчика- ми за выпол- ненные рабо- ты и оказан- ные услуги	500=	2 201 04 510 Поступления в кассу	2 205 03 660 Уменьшение де- биторской за- долженности по доходам от ры- ночных продаж товаров, работ, услуг	2 201 04 510 Поступления в кассу	2 205 03 660 Уменьшение деби- торской задол- женности по до- ходам от рыноч- ных продаж това- ров, работ, ус- луг	590=
		401 Доходы буду- щих периодов	400 Доходы теку- щего периода	500=
		111 Средства, по- лученные от предпринима- тельской дея- тельности	120.2 Касса	590=	2 201 01 510 Поступления де- нежных средств учреждения на банковские счета	2 201 04 610 Выбытия из кас- сы	2 210 02 130 Расчеты с органа- ми, организующими исполнение бюдже- тов по поступив- шим в бюджет до- ходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг	2 201 04 610 Выбытия из кассы	590=
					17 (130) Поступления де- нежных средств на банковские счета учреждения	-
3. Медицинские услуги организации
3.1	Получен на лицевой счет в ОФК от орга- низации	111 Средства, по- лученные от предпринима- тельской дея- тельности	155 Расчеты по авансам по- лученным	5000=	2 201 01 510 Поступления де- нежных средств учреждения на банковском счете	2 205 03 660 Уменьшение де- биторской за- долженности по доходам от ры- ночных продаж товаров, работ, услуг	2 210 02 130 Расчеты с ОФК по поступившим в бюджет доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг	2 205 03 660 Уменьшение деби- торской задол- женности по до- ходам от рыноч- ных продаж това- ров, работ, ус- луг	5000=
					17 (130) Поступления де- нежных средств на банковские счета учреждения	-
3.2	Оказаны организации оплаченные ею на лицевой счет плат- ные медицинские ус- луги (освобожденные от НДС)	153 Расчеты с по- купателями и заказчиками за выполнен- ные работы и оказанные ус- луги	401 Доходы буду- щих периодов	10000	2 205 03 560 Увеличение деби- торской задол- женности по до- ходам от рыноч- ных продаж това- ров, работ, ус- луг	2 401 01 130 Доходы от рыно- чных продаж то- варов, работ, услуг	2 205 03 560 Увеличение деби- торской задолжен- ности по доходам от рыночных про- даж товаров, ра- бот, услуг	2 401 01 130 Доходы от рыноч- ных продаж това- ров, работ, ус- луг	10000
		111 Средства, по- лученные от предпринима- тельской дея- тельности	153 Расчеты с покупателями и заказчика- ми за выпол- ненные рабо- ты и оказан- ные услуги	10000	2 201 01 510 Поступления де- нежных средств учреждения на банковские счета	2 205 03 660 Уменьшение де- биторской за- долженности по доходам от ры- ночных продаж товаров, работ, услуг	2 201 01 510 Поступления де- нежных средств учреждения на банковские счета	2 205 03 660 Уменьшение деби- торской задол- женности по до- ходам от рыноч- ных продаж това- ров, работ, ус- луг	5000=
		155 Расчеты по авансам по- лученным	153 Расчеты с покупателями и заказчика- ми за выпол- ненные рабо- ты и оказан- ные услуги	5000=	17 (130) Поступления де- нежных средств на банковские счета учреждения	-
* По мнению автора

Продолжение статьи читайте в следующем номере "Бюджетного учета".

И.Ю. Гарнов,

руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных

учреждений ООО "А.И.Аудит"

"Бюджетный учет", N 7, июль 2005 г.