Упрощенная система налогообложения (Ю.Н. Самохвалова, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2005 г.)

Упрощенная система налогообложения

Расходы по оплате бухгалтерских и маркетинговых услуг

Некоторые организации не имеют в штате бухгалтера и пользуются для организации ведения бухгалтерского и налогового учета услугами специализированных организаций.

Расходы на оплату услуг по ведению бухгалтерского учета не поименованы в перечне расходов, учитываемых налогоплательщиками, применяющими УСН при исчислении единого налога, который установлен пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ. Согласно письму Минфина России от 22 октября 2004 г. N 03-03-02-04/1/31 такие расходы не относятся и к услугам производственного характера, учитываемым при применении УСН в составе материальных расходов на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 и подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Следовательно, расходы по оплате бухгалтерских услуг не могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по единому налогу. Все вышесказанное относится и к расходам по оплате маркетинговых услуг (см. вышеуказанное письмо Минфина России).

Расходы по уплате государственной пошлины

В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 1 статьи 333.16 НК РФ установлено, что государственная пошлина - это сбор, взимаемый с лиц, указанных в статье 333.17 НК РФ (т.е. с организаций и физических лиц), при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных главой 26.3 "Государственная пошлина", за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации.

Государственная пошлина включена в перечень федеральных налогов и сборов, установленный статьей 13 НК РФ.

Таким образом, расходы по уплате государственной пошлины учитываются при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Расходы, связанные с заключением договора аренды

Минфин России в письме от 3 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/52 сообщил, что организации вправе учесть в составе расходов, уменьшающих доходы, расходы, связанные с получением заключения Комитета по архитектуре и градостроительству, необходимого для оформления договора аренды земельного участка.

Такие расходы, по мнению Минфина, относятся на уменьшение доходов только в случае, если договор аренды будет заключен.

Этот вывод сделан Минфином на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, согласно которому при определении объекта налогообложения учитываются арендные платежи за арендуемое имущество.

По нашему мнению, указанные расходы по получению заключения нельзя учесть в составе расходов, уменьшающих доходы, поскольку они не являются арендными платежами.

Об исчислении страховых взносов
на обязательное пенсионное страхование

На основании пункта 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, т.е. в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона N 167-ФЗ являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 236 главы 24 НК РФ установлено, что выплаты и вознаграждения, начисленные налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (вне зависимости от формы, в которой они производятся), не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. В связи с этим у налогоплательщиков часто возникают вопросы по поводу обложения страховыми взносами выплат работникам, осуществленным за счет средств, оставшихся после уплаты единого налога.

Минфин России в письме от 16 февраля 2005 г. N 03-05-02-05/2 в очередной раз обращает внимание налогоплательщиков на то, что поскольку организация, применяющая УСН, не является плательщиком налога на прибыль на основании статьи 346.11 НК РФ, на нее не распространяется пункт 3 статьи 236 НК РФ. Поэтому выплаты работникам, произведенные за счет средств, оставшихся после уплаты единого налога, как-то: оплата стоимости путевок в санаторий, оказание материальной помощи сотрудникам организации, а также оплата обучения в институте при получении второго образования, облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Исключение составляют выплаты, не связанные с трудовой деятельностью, например к юбилейной дате и т.п.

Расходы на приобретение ценных бумаг

Расходы на приобретение ценных бумаг не поименованы в перечне расходов, учитываемых для целей налогообложения, установленном пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, и, соответственно, не могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по единому налогу налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Вместе с тем, как сообщается в письме Минфина России 10 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1-63, в случае дальнейшей реализации приобретенных ценных бумаг доходы от их реализации могут быть уменьшены на расходы по оплате их покупной стоимости на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Что касается погашения приобретенных ценных бумаг, то оно не является реализацией товаров в том смысле, который придается этому понятию статьей 39 и подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. В связи с этим Минфин отмечает, что в случае погашения приобретенных ценных бумаг расходы по оплате их покупной стоимости не могут учитываться в составе расходов налогоплательщика, уменьшающих полученные доходы.

Кроме того, такие расходы также не могут приниматься применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 280 НК РФ, поскольку глава 26.2 НК РФ не содержит на то специальной отсылочной нормы.

Некоторые расходы торговых организаций

Минфин России в письме от 14 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/65 разъяснил порядок учета для целей налогообложения некоторых видов расходов торговых организаций. В письме, в частности, отмечается, что расходы магазина по приобретению шпагата и скотча, используемых для упаковки товаров, а также расходы по приобретению спецодежды для грузчиков и продавцов и расходы по приобретению столов для магазина могут учитываться при определении налоговой базы по единому налогу в составе материальных расходов на основании подпункта 5 пункта 1 и пункта 2 статьи 346.16 НК РФ и подпункта 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Что касается расходов по оплате услуг сторонних организаций по доставке товаров и по оплате транспортных услуг поставщиков, то они, по мнению Минфина России, не учитываются при определении налоговой базы по единому налогу, поскольку не относятся к материальным расходам, приведенным в статье 254 НК РФ. Минфин отмечает, что указанные в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ транспортные расходы учитываются при налогообложении только организациями, осуществляющими производственную деятельность.

Расходы, связанные с заменой кабельной линии

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 14 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/65, проводимые работы по замене кабельной линии для обеспечения электроэнергией здания относятся к работам по модернизации и дооборудованию, осуществляемым за счет капитальных вложений, т.е. не являются ремонтными работами, и соответственно связанные с ними расходы не должны учитываться при определении налоговой базы по единому налогу.

Расходы на инкассацию денежных средств

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Минфин России в письме от 15 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/67 обращает внимание на то, что согласно статье 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов относится к банковским операциям. В связи с этим в письме сделан вывод о том, что расходы на инкассацию денежных средств уменьшают налоговую базу по единому налогу.

Учет расходов по приобретению лизингового имущества

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта обложения единым налогом налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут уменьшать полученные доходы на сумму расходов на приобретение основных средств.

Из письма Минфина России от 16 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/73 следует, что приобретаемое лизинговой компанией имущество, предназначенное для передачи в лизинг, которое в соответствии с Планом счетов учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не является основными средствами в смысле подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Поэтому расходы на его приобретение не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих доходы.

Согласно указанному письму расходы по приобретению предмета лизинга могут быть отнесены на уменьшение доходов только в случае, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю. Такие расходы учитываются лизингодателем в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Порядок составления счетов-фактур посредниками,
применяющими УСН

В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Следовательно, на такие организации и индивидуальных предпринимателей не распространяется требование статьи 168 НК РФ о выставлении счетов-фактур.

Таким образом, налогоплательщики, выступающие в роли комиссионеров по договорам комиссии, не выставляют счета-фактуры на сумму своего комиссионного вознаграждения, являющегося для них доходом от реализации посреднических услуг.

В случае, если согласно договору комиссии комиссионер осуществляет реализацию товара комитента, который является плательщиком НДС, комиссионер обязан выставлять счета-фактуры по товарам на имя покупателя, а реквизиты этих счетов-фактур передавать комитентам. Это следует из пункта 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (см. письмо Минфина России от 22 марта 2005 г. N 03-04-14/03).

Перечисление в бюджет налога на добавленную стоимость, указанного в счете-фактуре, осуществляется плательщиком налога - комитентом.

Расходы, связанные с содержанием
и эксплуатацией основных средств

На основании подпункта 5 пункта 1 и пункта 2 статьи 346.16 НК РФ к расходам, уменьшающим доходы, относятся материальные расходы, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль статьей 254 НК РФ.

Минфин России в письме от 15 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/67 сообщил, что расходы организации в виде стоимости использованных тонеров, картриджей, чековой ленты при определении объекта налогообложения не учитываются, поскольку не поименованы в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ и не относятся к расходам, связанным с эксплуатацией и содержанием основных средств и иного имущества природоохранного назначения, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Обращаем внимание на то, что подпункт 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ к рассматриваемым расходам никакого отношения не имеет. В данном случае следует руководствоваться нормой подпункта 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ, согласно которой к материальным расходам относятся затраты на приобретение материалов, используемых на другие производственные и хозяйственные нужды, в том числе на содержание и эксплуатацию основных средств.

Таким образом, организация вправе отнести на уменьшение доходов расходы в виде стоимости использованных тонеров, картриджей, чековой ленты на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Определение стоимости основных средств,
подлежащей списанию

Согласно пункту 3 статьи 346.16 НК РФ основные средства, приобретенные налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы, по остаточной стоимости на дату перехода на УСН в течение определенного количества лет в зависимости от срока их полезного использования.

Порядок определения остаточной стоимости в зависимости от применяемого ранее режима налогообложения разъяснен в письме Минфина России от 25 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/88 (далее - Письмо Минфина России).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ при переходе на УСН с общего режима налогообложения с использованием метода начислений остаточная стоимость основных средств отражается в налоговом учете в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Из Письма Минфина России следует, что такой порядок в равной степени распространяется и на организации, учитывавшие при применении общего режима налогообложения доходы и расходы кассовым методом.

Кроме того, в указанном Письме отмечается, что порядок определения остаточной стоимости основных средств, установленный главой 25 НК РФ, применяется и при переходе на упрощенную систему налогообложения со специального режима в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Это относится и к основным средствам организаций, переводимым из системы налогообложения по деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в систему налогообложения по деятельности, облагаемой в рамках упрощенной системы налогообложения.

Отметим, что в письме МНС РФ от 27 сентября 2004 г. N 22-1-14/1558 "Об упрощенной системе налогообложения" предписывалось при переходе на упрощенную систему налогообложения с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход определять остаточную стоимость основных средств на момент перехода на упрощенную систему налогообложения по данным бухгалтерского учета.

Согласно Письму Минфина России организациями, ранее уплачивавшими единый сельскохозяйственный налог, при переходе на упрощенную систему налогообложения стоимость приобретенных до применения специального режима в виде единого сельскохозяйственного налога основных средств учитывается в сумме, не учтенной при уплате этого налога. При этом должны соблюдаться правила, установленные подпунктом 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Получение основных средств
по договору безвозмездного пользования

Отношения по договору безвозмездного пользования регулируются главой 36 ГК РФ (статьи 689-701).

В соответствии с пунктом 1 статьи 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

То есть при передаче имущества по договору безвозмездного пользования право собственности на это имущество не переходит и, соответственно, дохода у получателя в виде стоимости имущества не возникает (см. также письмо Минфина России от 11 января 2005 г. N 03-03-02-04/1/1).

Порядок признания в расходах стоимости сырья и материалов

Стоимость сырья и материалов учитывается при определении объекта налогообложения единым налогом на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (т.е. используется кассовый метод). В отношении расходов по приобретению сырья и материалов использование кассового метода означает также их учет в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство, независимо от получения доходов от реализации готовой продукции, на изготовление которой были использованы данные сырье и материалы (подпункт 1 пункта 3 статьи 273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе").

Таким образом, как разъясняется в письме ФНС России от 21 февраля 2005 г. N 22-1-11/222 "Об упрощенной системе налогообложения", при применении упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", расходы по оплате сырья и материалов признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы по единому налогу на дату их осуществления - на дату списания этих материалов и сырья в производство в том случае, если они были оплачены ранее, либо на дату оплаты, если данные сырье и материалы были списаны в производство, но не оплачены.

То есть расходы по приобретению сырья и материалов принимаются при определении объекта налогообложения по единому налогу при одновременном выполнении следующих условий:

- сырье и материалы списаны в производство;

- сырье и материалы оплачены.

Налогообложение совместной деятельности

Главой 26.2 НК РФ не установлены ограничения на применение упрощенной системы налогообложения налогоплательщиками, являющимися участниками совместной деятельности. Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе участвовать в договоре простого товарищества.

Согласно статье 1041 ГК РФ по договору простого товарищества предпринимательская деятельность осуществляется его участниками без образования юридического лица.

Поскольку в соответствии со статьей 346.11 НК РФ упрощенную систему налогообложения разрешается применять организациям, под которыми согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, то в рамках договора простого товарищества упрощенная система налогообложения применена быть не может.

В связи с изложенным согласно письму Минфина России от 11 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/37 налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, должно осуществляться в общеустановленном порядке. При осуществлении этой деятельности уплачиваются налог на добавленную стоимость, единый социальный налог и другие налоги, установленные законодательством.

Если работники, с которыми заключены трудовые договоры организацией, осуществляющей ведение общих дел товарищества, заняты только в деятельности этого товарищества, то начисленная им заработная плата вместе с суммами единого социального налога на нее учитывается в полном размере при определении дохода (прибыли) простого товарищества, подлежащего распределению между его участниками.

Доходы (прибыль), полученные участниками договора простого товарищества, применяющими упрощенную систему налогообложения, от деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, включаются в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу на основании пункта 1 статьи 346.15, пункта 9 статьи 250 НК РФ.

Учет средств целевого финансирования,
полученных по договорам долевого участия в строительстве

Порядок организации учета средств целевого финансирования, полученных организацией-застройщиком, применяющей упрощенную систему налогообложения, от дольщиков по договорам долевого участия в строительстве, описан в письмах Минфина России от 13 января 2005 г. N 03-03-02-04/1-6 и от 15 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/41.

Рассмотрим основные положения указанных писем.

Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения по единому налогу организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков признаются целевым финансированием на основании договора долевого участия в строительстве только при выполнении следующих условий:

средства должны использоваться по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Согласно пункту 14 статьи 250 НК РФ использованное не по целевому назначению имущество (в том числе денежные средства), полученное в рамках целевого финансирования, признается внереализационным доходом налогоплательщика и включается в налоговую базу по единому налогу;

средства должны использоваться по целевому назначению в период осуществления строительства. Согласно письму Минфина России от 13 января 2005 г. N 03-03-02-04/1-6, если договоры долевого участия в строительстве заключаются после окончания строительства объекта и регистрации права собственности на объект за заказчиком-застройщиком (подачи документов на регистрацию), в целях налогообложения такая сделка квалифицируется исходя из положений гражданского законодательства как купля-продажа недвижимости, и, соответственно, положения подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ к таким правоотношениям не применяются;

налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Таким образом, суммы, полученные организацией-застройщиком в рамках договора целевого финансирования (долевого строительства), не учитываются при исчислении единого налога. В случае, если какое-либо из перечисленных условий не выполняется, организация-застройщик должна учитывать в качестве доходов денежные средства, полученные от дольщиков, при исчислении единого налога (письмо Минфина России от 15 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/41).

Ю.Н. Самохвалова

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2005 г.