Вопрос: Администрация области в 2003-2004 годах реализовывала программу по обеспечению социально значимых учреждений дешевым хлебом. Между Хлебозаводом и Администрацией было заключено соглашение на получение от Комбината продуктов переработки гуманитарного зерна. Хлебозавод был определен в качестве потребителя продуктов. То есть, Хлебозавод получает от Комбината муку с оплатой по пониженной стоимости. Просим разъяснить порядок отражения указанных операций в бухгалтерском учете Хлебозавода и Комбината. ("Консультант бухгалтера", N 7, июль 2005 г.)

Администрация области в 2003-2004 годах реализовывала программу по обеспечению социально значимых учреждений (больницы, школы-интернаты, детские дома и другие) дешевым хлебом. При этом хлеб производился из муки, выработанной из гуманитарного зерна (собственность государства). Зерно хранилось и перерабатывалось на Комбинате хлебопродуктов (далее Комбинат), а мука передавалась на Хлебозавод для производства из нее хлеба. Между Хлебозаводом и Администрацией было заключено соглашение на получение от Комбината продуктов переработки гуманитарного зерна (мука высшего сорта и первого сорта). Хлебозавод был определен в качестве потребителя (получателя муки высшего сорта и первого сорта) продуктов переработки гуманитарного зерна. То есть, Хлебозавод получает от Комбината муку с оплатой по пониженной стоимости (цена зерна не включается). Просим разъяснить порядок отражения указанных операций в бухгалтерском учете Хлебозавода и Комбината.

Как можно заключить из текста вопроса, и Комбинат, и Хлебозавод являются коммерческими организациями, осуществляющими самостоятельную предпринимательскую деятельность (не являются унитарными предприятиями).

Совокупность описанных операций подпадает под определение гуманитарной помощи, приведенной в статье 1 Федерального закона от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации":

гуманитарная помощь (содействие) - вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи (содействия).

Таким образом, расходы Администрации, включаемые в сумму гуманитарной помощи, состоят из трех крупных элементов:

стоимость зерна, приобретенного у сельскохозяйственного товаропроизводителя или в торговой сети;

стоимость услуг Комбината по хранению зерна и его переработке;

стоимость услуг Хлебозавода по выпечке хлеба, а также по транспортировке муки от комбината и готового хлеба до места назначения (учреждений, в отношении которых оказывается гуманитарная помощь).

Все произведенные затраты аккумулируются в бухгалтерском учете Администрации области. При этом не имеет значения, предъявляются ли они к оплате одной из организаций (Комбинат и Хлебозавод) или обеими (в данном случае операции по приобретению зерна не рассматриваются, так как не имеют отношения к теме, затронутой в вопросе).

В приведенной ситуации наиболее вероятной представляется следующая схема осуществления операций и отражения их в учете:

На Комбинате:

получение зерна от Администрации для последующего помола. В этом случае Комбинат приходует зерно на забалансовом учете (как не принадлежащее организации). Стоимость работ по помолу предъявляется к оплате непосредственно в Администрацию. Зерно списывается с забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", одновременно на том же счете приходуется полученная мука - но уже по новой стоимости - с учетом произведенных расходов.

Если же зерно покупается непосредственно на Комбинате (оплачивается Администрацией), но с Комбината не вывозится, схема бухгалтерских проводок полностью аналогична схеме, применяемой при реализации продукции - через счет 90 "Продажи" (или 91 "Прочие доходы и расходы" - если реализация зерна оформляется как продажа прочего имущества, в отличие от реализации муки, осуществляемой в рамках основной деятельности). При этом стоимость зерна с системного учета (счет 10 "Материалы" или 43 "Готовая продукция") списывается и отражается за балансом - на счете 002.

Заметим, что более рациональной представляется схема, при которой Администрация оплачивает не зерно, а муку, которая впоследствии передается Хлебозаводу.

Как явствует из вопроса, на практике использована иная схема - Администрация не оплачивает услуг по помолу зерна Комбинату - оплата производится Хлебозаводом. В этом случае сам факт оказания гуманитарной помощи становится неявным - так как имеют место расчеты между организациями-участниками выпечки хлеба.

Для того чтобы исключить проблемы с налоговыми органами, необходимо:

во-первых, организовать раздельный учет расходов по переработке зерна, подлежащего передаче в рамках гуманитарной помощи;

во-вторых, организовать документооборот таким образом, чтобы и расходы по переработке данного зерна, и оплата этих расходов в первичных документах отражались обособленно.

Например, в счете на оплату могут быть указаны номер и дата соответствующего договора с Администрацией, а также отражено, что к оплате предъявляется только стоимость оказанных услуг (без стоимости использованного материала).

Таким образом, для Хлебозавода полученная мука является давальческим сырьем, стоимость которого в системном учете не отражается (учитывается на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку"), а к оплате предъявляется не стоимость готовой продукции (хлеба), а только стоимость оказанных услуг. При этом расходы по оплате услуг Комбината (в соответствии с выбранной схемой) должны включаться в стоимость услуг Хлебозавода.

То есть схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

дебет счета 003 - на сумму стоимости полученной муки;

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счетов учета производственных затрат (10 "Материалы" (вспомогательные материалы - стоимость муки на себестоимость услуг в данном случае не относится), 23 "Вспомогательные производства", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д.) - на сумму стоимости расходов, включаемых в себестоимость оказанных услуг;

дебет счета 20 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - на сумму стоимости услуг сторонних организаций. Для конкретных условий, описанных в вопросе, такими услугами будут услуги Комбината по переработке зерна, а также транспортные услуги по перевозке муки (транспортные расходы по перевозке готовой продукции должны отражаться по дебету счета 44 "Расходы на продажу");

дебет счета 90 субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 20 - на сумму стоимости услуг по выпечке хлеба;

дебет счета 90 кредит счета 44 - на сумму стоимости расходов, связанных с доставкой хлеба потребителям;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - на сумму НДС по стоимости оказанных услуг;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - на сумму стоимости услуг по выпечке хлеба, подлежащей оплате Администрацией;

кредит счета 003 - на сумму стоимости муки, использованной при выпечке хлеба. На практике списание стоимости муки будет проводиться не единовременно, а поэтапно - по мере использования давальческого сырья.

Обращаем внимание на то, что упомянутый Федеральный закон N 95-ФЗ запрещает не только полную, но и частичную продажу безвозмездной помощи. Из этого следует, что в том случае, когда Хлебозавод часть продукции, выработанной из давальческого сырья, будет продавать в общем порядке (по стоимости готового хлеба, а не стоимости оказанных услуг), сумма стоимости муки (по рыночным ценам) должна быть включена в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Последнее обстоятельство не исключает изъятия сумм незаконно полученного дохода (в виде необоснованно завышенной отпускной цены) Администрацией области. Причем налоговым законодательством не предусмотрено принятие таких расходов в уменьшение налоговой базы.

1 июля 2005 г.

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2005 г.