Продажа товара с рассрочкой платежа (И.В. Березкин, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2005 г.)

Продажа товара с рассрочкой платежа

В соответствии со статьей 489 ГК РФ заключаемым торговыми организациями договором о продаже товаров в кредит может быть предусмотрена его оплата в рассрочку, то есть с осуществлением платежей в оплату стоимости товаров в течение определенного календарного периода времени.

Широкое распространение данная форма оплаты товаров приобрела в настоящее время и в розничной торговле, что и является предметом рассмотрения настоящей публикации.

Необходимо учитывать, что в соответствии с положениями действующего законодательства договор на условиях рассрочки платежа считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей.

В случае, если покупатель не производит в установленный договором срок очередной платеж за проданный в рассрочку и переданный ему товар, выступающая в качестве продавца торговая организация вправе, если иное не предусмотрено договором, отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара, за исключением случаев, когда сумма полученных от покупателя платежей превышает половину цены товара.

Кроме того, при неисполнении покупателем обязанности по оплате переданного товара в установленный договором срок и если только иное не предусмотрено договором, с просроченной суммы подлежат уплате проценты в соответствии со статьей 395 ГК РФ со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен, и до дня оплаты товара покупателем (статья 488 ГК РФ).

Размер уплачиваемых процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитом является юридическое лицо - в месте его нахождения, учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части.

Пример. Согласно заключенному с физическим лицом договору купли-продажи бытовой техники на условиях рассрочки платежа продавец передает покупателю товары на сумму 55000 руб., а покупатель оплачивает указанную стоимость товаров, а также проценты в размере 5 процентов от стоимости товаров.

Стоимость товаров и предусмотренные договором проценты оплачиваются следующими долями - 10 процентов в день передачи товаров покупателю, 40 процентов по истечении 10 дней со дня передачи товаров покупателю, оставшиеся 50 процентов по истечении 30 дней со дня передачи товаров покупателю. В случае, если день оплаты приходится на общевыходной день (субботу, воскресенье), даты оплаты обязательств переносится на ближайший после указанной даты рабочий день.

За несвоевременную оплату стоимости товаров покупатель согласно договору обязан уплатить проценты за просрочку платежа в размере действующей за дни задержки платежи учетной ставки Центробанка России, начиная со дня, следующего за установленным днем внесения платы, и по день фактической оплаты включительно. Санкции исчисляются исходя из платы, включающей в себя стоимость товаров и проценты за рассрочку платежа.

Предположим, что товары переданы покупателю 1 июня 2005 года. В этот день им должны быть оплачены часть стоимости товаров в размере 5500 руб. (55000 руб. x 10%), а также проценты за рассрочку платежа в размере 275 руб. (55000 руб. x 5% x 10%), всего 5775 руб.

13 июня 2005 года покупателем должна быть оплачена часть стоимости товаров в размере 22000 руб. (55000 руб. x 40%), а также проценты за рассрочку платежа в размере 1100 руб. (55000 руб. x 5% x 40%), всего в размере 23100 руб.

1 июля 2005 года покупателем должна быть оплачена оставшаяся стоимость товаров в размере 27500 руб. (55000 руб. x 50%), а также проценты за рассрочку платежа в размере 1375 руб. (55000 руб. x 5% x 50%), всего в размере 28875 руб.

Всего по договору покупателем подлежит оплате сумма в размере 57750 руб., в том числе стоимость товаров - 55000 руб., и проценты по договору - 2750 руб. (55000 руб. x 5%).

Для целей примера предположим, что оплата оставшейся суммы (27500 руб.) покупателем была задержана и фактически осуществлена 27 июля 2005 года. При ставке рефинансирования (учетной ставке) в размере 13 процентов сумма штрафных санкций за несвоевременную оплату товаров составит 255 руб. (27500 руб. / 365 дней x 26 дней задержки платежа (со 2 по 27 июля включительно) x 13%).

Заключаемым сторонами договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (пункт 4 статьи 488 ГК РФ).

В общем случае с момента передачи проданного в рассрочку товара покупателю и до его оплаты он признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара. Иное может быть предусмотрено положениями заключаемых сторонами соглашений.

Если по условиям заключенного сторонами договора предусмотрено, что право собственности сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных предусмотренных обстоятельств, покупатель со своей стороны не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом. Если в установленный срок переданный товар покупателем оплачен не будет или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе требовать от покупателя возвратить ему товар, если только иное не предусмотрено договором.

Кроме заключаемого торговой организацией договора купли-продажи товаров на условиях рассрочки платежа могут оформляться первичные учетные документы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", включая "Поручение-обязательство" (форма N КР-2), "Ведомость-опись поручений-обязательств (обязательств), оформленных покупателями за товары, проданные в кредит" (форма N КР-3), "Распоряжение" (форма N КР-4), "Ведомость учета поступления денег в расчетную кассу от покупателей в погашение задолженности за товары, проданные в кредит" (форма N КР-5)", "Реестр возвращенных поручений-обязательств (обязательств)" (форма N КР-6)", "Справку о состоянии расчетов с работниками за товары, проданные в кредит" (форма N КР-7).

При этом следует учитывать, что предусмотренные данным нормативным актом формы документов основаны на положениях постановления Совмина - Правительства Российской Федерации от 9 сентября 1993 г. N 895 "Об утверждении Правил продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит".

Фактически условия данного нормативного акта на сегодняшний день не актуальны (в частности, они предполагают выдачу администрацией по месту работы физических лиц из числа покупателей справки о доходах, с последующим осуществлением удержаний из их заработной платы на основании направляемого торговой организацией работодателю экземпляра поручения-обязательства), в связи с чем торговые организации вправе предусмотреть и иной документооборот при расчетах с физическими лицами на условиях рассрочки платежа.

Исходя из положений пункта 6.2 ПБУ 9/99, при продаже товаров на условиях рассрочки оплаты выручка от их реализации признается в полной сумме дебиторской задолженности. Кроме непосредственно стоимости товара эта выручка включает в себя также уплачиваемые покупателем проценты (суммы) за рассрочку платежа. Проценты за несвоевременную оплату покупателем своих обязательств относятся к внереализационным доходам организации, на что указывает пункт 8 ПБУ 9/99.

В связи с этим в бухгалтерском учете торговой организации оформляются следующие записи по счетам учета:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - выручка от продажи товаров (исходя из цены продажи) на условиях рассрочки платежа (с НДС);

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - проценты, причитающиеся к уплате покупателем, согласно договору купли-продажи товаров на условиях рассрочки платежа;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - НДС с выручки от реализации товаров и уплачиваемых покупателем процентов за приобретение товаров на условиях рассрочки платежа;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 "Товары" - себестоимость реализованных товаров;

дебет счета 50 "Касса" кредит счета 62 - внесение покупателем денежных средств в кассу организации в оплату стоимости приобретенных на условиях рассрочки товаров (включая уплачиваемые по договору проценты за продажу товаров с рассрочкой платежа).

Причитающиеся к получению от покупателя проценты (штрафные санкции) за несвоевременную оплату стоимости приобретенных в рассрочку товаров отражаются в составе внереализационных доходов организации. При этом в бухгалтерском учете торговой организации оформляются следующие записи:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - суммы начисленных согласно договору процентов (штрафных санкций) за несвоевременную оплату стоимости приобретенных на условиях рассрочки товаров;

дебет счета 50 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - суммы полученных от покупателей процентов (штрафных санкций) за несвоевременную оплату покупателем обязательств по договору.

При продаже товаров на условиях рассрочки платежа сотрудникам торговой организации в ее бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - выручка от реализации товаров на условиях рассрочки платежа, включающая в себя проценты за такие условия соглашения (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС с выручки от реализации товаров и процентов, уплачиваемых за рассрочку платежа;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - себестоимость реализованных товаров;

дебет счета 50 кредит счета 73 - внесение сотрудником оплаты стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" кредит счета 73 - удержания сумм из заработной платы в погашение обязательств по оплате стоимости приобретенных работником товаров.

Если по условиям заключенного с покупателем договора право собственности на товары переходит к нему по факту полной или определенной части их оплаты или же после наступления иных обстоятельств, в бухгалтерском учете торговой организации должны отражаться следующие записи по счетам учета:

дебет счета 45 "Товары отгруженные" кредит счета 41 - стоимость товаров, переданных покупателю;

дебет счета 50 кредит счета 62, субсчет "Авансы полученные" - поступившие от покупателя суммы оплаты стоимости товаров до перехода к нему права собственности на них;

дебет счета 62, субсчет "Авансы полученные" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС с частичной оплаты покупателем своих обязательств по договору до перехода к нему права собственности на товары;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 45 - отражена стоимость товаров, подлежащих в соответствии с условиями договора (после полной или частичной оплаты или др.) передаче в собственность покупателя;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - отражена выручка от реализации товаров после перехода права собственности на них к покупателю (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС с признанной в учете выручки от реализации товаров;

дебет счета 62, субсчет "Авансы полученные" кредит счета 62 - зачтены суммы полученной до даты перехода к покупателю прав собственности на товары оплаты;

дебет счета 62, субсчет "Авансы полученные" кредит счета 68 (сторно) - сторнированы суммы НДС, исчисленные с авансовых платежей в счет оплаты товаров.

В ряде случаев обязанности по оплате стоимости реализуемых в рассрочку товаров за покупателя принимают на себя банковские учреждения, заключая с ним договор кредитования.

Как правило, соответствующие документы, регламентирующие отношения покупателя с учреждением банка, оформляет уполномоченный представитель торговой организации или должностное лицо кредитного учреждения, которому выделяется рабочее место в торговой организации.

За оказываемые услуги кредитные учреждения взыскивают с торговой организации комиссию, суммы которой относятся в бухгалтерском учете на основании пункта 11 ПБУ 10/99 к операционным расходам - дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 76.

В целях налогообложения по налогу на прибыль такие расходы относятся к прочим расходам, уменьшающим налоговую базу (пункт 15 статьи 265 НК РФ).

Для списания расходов в целях налогообложения прибыли необходимо оформление между торговой организацией и банковским учреждением договора на оказание соответствующих услуг, а также оформление по итогам каждого периода (лучше всего - месяца) акта об оказании услуг.

В бухгалтерском учете торговой организации расчеты с использованием услуг банковских учреждений оформляются следующими записями:

дебет счета 50 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - часть стоимости товаров, оплаченная покупателем в кассу торговой организации;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - часть стоимости товаров, которая подлежит оплате за счет кредита, предоставляемого банковским учреждением (с учетом комиссии);

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 76 - сумма комиссии, подлежащая уплате торговой организацией банковскому учреждению;

дебет счета 51 кредит счета 62 - поступление суммы оплаты стоимости товара от банковского учреждения, предоставившего покупателю кредит;

дебет счета 76 кредит счета 62 - зачет на сумму комиссии банковского учреждения.

В случае, если торговая организация является плательщиком единого налога на вмененный доход (налогообложение регулируется главой 26.3 НК РФ), осуществляемые ею операции по реализации товаров на условиях рассрочки платежа облагаются единым налогом в зависимости от того, применяются в расчетах безналичные платежи или нет.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в рамках только розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

В свою очередь под розничной торговлей в целях применения положений главы 26.3 НК РФ понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Таким образом, если при продаже товаров в рассрочку наряду с наличными платежами торговая организация получает безналичные платежи (в частности, от участвующего в расчетах учреждения банка), то такие операции облагаются налогами в рамках общеустановленной системы налогообложения, на что указано в письмах Минфина России от 11 мая 2004 г. N 04-05-12/26 "О применении ЕНВД при продаже товаров в кредит" и от 18 марта 2005 г. N 03-06-05-04/68.

Как указано в последнем из писем со ссылкой на пункт 7 статьи 346.26 НК РФ, осуществляющие розничную торговлю товарами организации как за наличный, так и по безналичному расчету, привлекаются к уплате единого налога на вмененный доход только в отношении результатов розничной торговли за наличный расчет и с использованием платежных карт. Доходы, полученные такими организациями от осуществления розничной торговли с использованием всех иных форм безналичных расчетов, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или же как возможный вариант с применением упрощенной системы налогообложения на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

В том случае, если оплата товаров в рассрочку осуществляется исключительно за наличный расчет или с использованием платежных карт, данные операции подпадают под систему единого налога на вмененный доход независимо от срока оплаты покупателем товара, что подтверждено в письме Минфина России от 8 декабря 2004 г. N 03-06-05-04/67 "О применении ЕНВД при продаже товара с отсрочкой платежа".

Продажа товаров в рассрочку в пользу сотрудников организации с последующим удержанием их стоимости из заработной платы не относится к розничной торговле и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

В части налога на добавленную стоимость при продаже товаров в рассрочку следует учитывать, что уплачиваемые покупателем по договору проценты в полной мере включаются в налоговую базу по данному налогу в соответствии с пунктом 1 статьи 162 НК РФ.

И.В. Березкин

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2005 г.