Учет выплачиваемых премий и вознаграждений при расчете среднего заработка (И.В. Гейц, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2005 г.)

Учет выплачиваемых премий и вознаграждений
при расчете среднего заработка

В соответствии с правилами исчисления среднего заработка, установленными статьей 139 ТК РФ и Положением об особенностях исчисления средней заработной платы (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. N 213, далее по тексту - Положение об исчислении среднего заработка) выплачиваемые премии учитываются при расчете среднего заработка по специальным правилам в зависимости от характера выплачиваемых сумм.

Определенные данными нормативными актами правила исчисления среднего заработка применяются для всех случаев его расчета, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации и иными нормативными актами в сфере трудового законодательства. Кроме того, Положение об исчислении среднего заработка применяется также при исчислении таких пособий по государственному социальному страхованию, как пособие по временной нетрудоспособности и пособие по беременности и родам, что определено в статье 8 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год". Действие этой нормы продлено на 2005 год согласно статье 7 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год". Однако при этом следует учитывать, что исчисление пособий должно осуществляться также с учетом постановления Минтруда России от 24 декабря 2003 г. N 89 "Об утверждении разъяснения "Об исчислении среднего заработка при расчете пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам в 2004 году".

Общие положения о премировании

В соответствии со статьей 144 ТК РФ организации вправе самостоятельно устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников (профсоюзного комитета).

Указанные системы могут устанавливаться отдельными положениями (в т.ч. положением о премировании) или коллективным договором.

При этом порядок и условия применения стимулирующих выплат (в т.ч. премий) в организациях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются Правительством Российской Федерации, в организациях, финансируемых из бюджета субъекта Российской Федерации, - органами государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления.

Как правило, премирование работников бюджетных учреждений производится в рамках утвержденного фонда материального стимулирования, исчисляемого в размере, кратном месячному фонду заработной платы из расчета должностных окладов (тарифных ставок), постоянных доплат и надбавок, районных коэффициентов и процентных надбавок за работу в северных регионах (например, фонд материального стимулирования в размере 6-месячного фонда заработной платы).

Премирование государственных гражданских служащих, а также работников, занимающих должности, не отнесенные к государственным должностям, но осуществляющих техническое обеспечение деятельности государственных органов, производится в пределах фонда, определяемого из расчета 3 должностных окладов в год по каждой должности, предусмотренной штатом (штатным расписанием). В части гражданских служащих данная норма в настоящее время закреплена в Указе Президента Российской Федерации от 9 апреля 1997 г. N 310 "О денежном содержании федеральных государственных служащих" (в редакции изменений и дополнений).

С принятием нового Указа Президента Российской Федерации, регламентирующего систему денежного содержания государственных гражданских служащих в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2004 г. N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации", премии подлежат выплате за выполнение особо важных и сложных заданий, с учетом общего ограничения выплачиваемых сумм двумя окладами денежного содержания. Порядок выплаты премий государственным гражданским служащим будет определяться представителем нанимателя с учетом обеспечения задач и функций государственного органа, исполнения должностного регламента.

Фонд средств в размере трехмесячных должностных окладов для выплаты премий работникам, занимающим должности, не отнесенные к государственным должностям, и осуществляющим техническое обеспечение деятельности федеральных государственных органов, определен постановлением Правительства Российской Федерации от 21 июля 1997 г. N 912 "Об упорядочении оплаты труда работников, занимающих должности, не отнесенные к государственным должностям, и осуществляющих техническое обеспечение деятельности федеральных государственных органов" (в редакции изменений и дополнений).

Трехмесячный фонд должностных окладов установлен также для премирования работников отдельных органов федеральных органов исполнительной власти, выполняющих задачи в области обороны, правоохранительной деятельности и безопасности государства, на которых распространяется действие постановления Правительства РФ от 30 декабря 2000 г. N 1027 "Об упорядочении условий оплаты труда работников отдельных органов федеральных органов исполнительной власти, выполняющих задачи в области обороны, правоохранительной деятельности и безопасности государства".

В коммерческих организациях фонд средств, предназначенных на цели премирования и материального стимулирования, определяется финансовыми возможностями организации.

Целями премирования является усиление материальной заинтересованности работников в выполнении планов и договорных обязательств, повышении эффективности производства и качества работы.

Премирование может заключаться в выплате премий, установлении поощрительных доплат и надбавок (за высокие достижения в труде, за выполнение особо важных работ, за особый режим работы, за высокую результативность работы, за профессиональное мастерство и т.п.), выплате годовых вознаграждений по итогам работы за год и т.д.

При этом, если на премирование выделяется определенный фонд из расчета на календарное время (например, год), то определенная часть такого фонда может использоваться на премирование, а другая - на установление и выплату надбавок стимулирующего характера.

Системы премирования, общие правила их взаимосвязи
с исчислением среднего заработка

Общее понятие премирования работников следует разделять на два направления:

премирование как поощрение, предусматриваемое системой оплаты труда;

премирование как поощрение (награждение) отдельных категорий работников вне системы оплаты труда.

В последнем случае выдача премий, награждение ценным подарком (можно причислить к премированию в натуральной форме) осуществляются в рамках поощрения за успехи в работе (статья 191 ТК РФ) и носят разовый характер без учета показателей трудовой деятельности самого работника или трудового коллектива. При этом круг поощряемых работников заранее не определяется, а премирование осуществляется администрацией (в отдельных случаях по согласованию с профсоюзными комитетами или советами трудовых коллективов). Работник, в свою очередь, не имеет права оспаривать действие администрации, отказавшей ему в выплате разовой премии.

Выплата разовых премий в качестве поощрения может осуществляться за:

образцовое выполнение трудовых обязанностей;

повышение производительности труда;

улучшение качества продукции;

продолжительную и безупречную работу;

новаторство в труде;

другие достижения в работе, устанавливаемые правилами внутреннего трудового распорядка, уставами и положениями о дисциплине, принятыми и действующими в организации.

Разовые (единовременные) премии могут также выплачиваться к определенным датам (рождения, юбилеям, праздникам и др.). В таких случаях они также выплачиваются вне рамок системы оплаты труда.

Разовые премии не учитываются при исчислении среднего заработка, так как выплачиваются они вне рамок системы оплаты труда, а как указано в статье 139 ТК РФ, для расчета средней заработной платы учитываются только предусмотренные системой оплаты труда виды выплат.

Премиальная система оплаты труда предусматривает выплату премий определенному кругу лиц на основании заранее установленных конкретных показателей и условий премирования, предусмотренных положениями о премировании, которые разрабатываются в организациях.

Указанными положениями, в частности, предусматриваются:

показатели премирования;

условия премирования;

размеры и шкала премирования;

круг премируемых работников;

источник премирования.

На основании положений о премировании у работника при выполнении им показателей и условий премирования возникает право требовать выплаты премии, а у организации - обязанность уплатить премию.

Среди премий, обусловленных системой оплаты труда, выделяется премия за основные результаты производственно-хозяйственной деятельности. Наряду с ней в организациях могут предусматриваться специальные системы премирования.

Если в организации положение о премировании или же иное ему подобное отдельное положение по оплате труда не разработано, то вопросы премирования в обязательном порядке должны быть отражены в коллективном договоре и непосредственно в трудовом договоре, заключенном с работником.

Если ни в одном из разработанных в организации локальном акте, коллективном или трудовом договоре вопросы в части начисления и выплаты премий отражены не будут, то расходы на выплату премий, если такие будут произведены, не могут быть приняты в целях налогообложения по налогу на прибыль. До недавнего времени указанные положения содержались в разделе 5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (признаны утратившими силу согласно приказу ФНС России от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173 "О признании утратившими силу Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации").

Предусмотренные действующей в организации системой оплаты труда премии учитываются при исчислении среднего заработка по правилам, установленным Положением об исчислении среднего заработка, а в части пособий по государственному социальному страхованию (по временной нетрудоспособности, по беременности и родам) - с учетом Разъяснения Минтруда России от 24 декабря 2003 г. N 5 "Об исчислении среднего заработка при расчете пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам в 2004 году", утвержденного постановлением Минтруда России от 24 декабря 2003 г. N 89.

Правила документального оформления выплаты премий,
снижения их размера и лишения

Как правило, общий порядок премирования работников (случаи и системы премирования, размеры выплачиваемых премий) устанавливается коллективным договором, заключаемым между администрацией и представительным органом работников. Конкретные же правила премирования, документального оформления назначения и выплаты премий, а также снижения их размера и вовсе лишения устанавливаются разрабатываемым в организации положением о премировании.

Разрабатываемое положение о премировании (положение о материальном стимулировании) имеет цель установить конкретный порядок, размеры и случаи премирования работников при условии выполнения ими показателей премирования, то есть конкретизировать обязанности работодателя по выплате премий и права работников на их получение.

В отдельных случаях применяемые в отношении отдельных категорий работников системы премирования закрепляются в заключаемых с работниками индивидуальных трудовых договорах. Особенно это актуально для случаев заключения договоров с физическими лицами, не входящими в состав трудового коллектива или отношения с которыми строятся на основе гражданского, а не трудового законодательства (договоров гражданско-правового характера, соглашений с внештатными работниками и т.п.).

Положениями о материальном стимулировании или коллективным договором (соглашением) определяются:

круг лиц, подлежащих премированию;

периодичность и сроки выплаты премий;

доля фонда материального стимулирования, направляемая на премирование работников, размер и порядок начисления премий;

индивидуальные и коллективные показатели премирования и порядок учета их выполнения;

перечень упущений, за которые работники не представляются к премированию;

схема документооборота при премировании;

система контроля за правильным и эффективным расходованием фонда премирования.

Выбор показателей премирования занимает центральное место при разработке положения, что в конечном итоге также сказывается и при исчислении среднего заработка.

Этот выбор требует соблюдения ряда определенных условий, от которых в конечном итоге зависит действенность премиальной системы.

Показатели должны быть конкретными, четко сформулированными, а выполнение показателей должно быть легко учитываемым. Кроме того, нецелесообразно введение большого числа показателей. Отбор их должен осуществляться с учетом задач, стоящих перед каждым структурным подразделением, и должен затрагивать в каждом конкретном случае самые важные показатели, наиболее полно характеризующие выполняемую работу.

В качестве показателей премирования рабочих основного производства могут быть рекомендованы:

при стимулировании роста производительности труда - рост выработки продукции, снижение ее трудоемкости, выполнение заданных объемов работ с меньшей численностью к установленному сроку и за определенный период, высокоэффективное использование новой техники и прогрессивной технологии;

при стимулировании улучшения качества продукции, работ, услуг - повышение удельного веса продукции высшей категории качества, высшего сорта, рост сдачи продукции с первого предъявления, сокращение случаев возврата недоброкачественной продукции, рекламаций, снижение брака, отсутствие претензий к продукции, работам, услугам со стороны потребителей;

при стимулировании освоения новой техники и прогрессивной технологии - повышение коэффициента загрузки оборудования, сокращение затрат на его эксплуатацию, повышение коэффициента сменности работы новых типов машин, высокопроизводительного современного оборудования, сокращение сроков освоения прогрессивной технологии и др.;

при стимулировании снижения материальных затрат - экономия сырья, материалов, топливно-энергетических ресурсов, инструмента, запасных частей, уменьшение потерь, отходов.

Показателями премирования работников, занятых обслуживанием машин и оборудования, могут быть снижение простоев, повышение степени освоения технических параметров, улучшение коэффициента их использования.

При определении показателей премирования специалистов и служащих необходимо исходить из того, что премирование коллективов специалистов и служащих отдельных структурных подразделений должно осуществляться исходя из конкретных задач, стоящих перед ними, по показателям, определяемым руководителем.

Показатели премирования коллективов функциональных подразделений необходимо тесно увязывать с конечными результатами отдела, отделения, службы, цеха или другой структуры.

Премирование конкретных работников целесообразно осуществлять по показателям, разработанным по каждой штатной должности непосредственно руководителем структурного подразделения. В качестве показателей премирования возможен вариант использования разработанных функциональных должностных обязанностей.

Премирование руководящих работников строго должно быть увязано с достижением конечных результатов труда, ростом его производительности, выпуском высококачественной продукции, снижением ее трудоемкости и другими показателями деятельности.

При организации премирования следует исходить из того, что премии являются не только мерой материального поощрения, но и общественным признанием заслуг работника и должны служить моральным стимулом для улучшения работы других членов коллектива. Поэтому администрация предприятий и организаций совместно с комитетами профсоюзов должна привлекать актив работников к выработке положений о премировании и подведению итогов хозяйственной деятельности, обеспечивать широкую гласность в премировании, а при вручении премий за особо высокие достижения в работе - необходимую торжественность.

В отличие от показателей премирования условия премирования выполняют контрольную функцию и вводятся для того, чтобы премирование по выбранным показателям не было оторвано от других сторон производственной деятельности работника, не учитываемых показателями премирования.

Перечень производственных упущений и нарушений, за которые виновным премии уменьшаются или работник вообще не представляется к премированию, утверждается руководителем организации по согласованию с профсоюзным комитетом и включается в положение о премировании. С таким перечнем в обязательном порядке должны быть ознакомлены работники.

Главным условием выплаты премий является выполнение показателей премирования.

Работник может быть лишен премии полностью или частично за конкретные производственные упущения, перечень которых устанавливается руководителем предприятия по согласованию с профсоюзным органом.

Полное или частичное лишение премий производится по общему правилу за тот расчетный период, в котором имело место упущение.

При изготовлении (реализации) недоброкачественной продукции работник, по вине которого допущено ее изготовление (реализация), может быть лишен премии за месяц или квартал, в которых выявлены эти факты.

В случае приписок и искажения в отчетности, а также привлечения работников к установленной ответственности за хулиганство и пьянство, лишение премии или снижение ее размера должно производится за расчетный период, в котором были обнаружены или получены сообщения о них.

Основанием для выплаты премий являются данные статистической и бухгалтерской отчетности, а для премирования рабочих и служащих также данные оперативного учета, организуемого в структурных подразделениях.

Выплата премий осуществляется на основании приказа (распоряжения) администрации с указанием наименования премии, ее размеров и источников финансирования. Такие приказы (распоряжения) оформляются согласно принятому в организации документообороту.

Распоряжение о выплате разовых премий оформляется на типовых бланках N Т-11 "Приказ (распоряжение) о поощрении работника" или Т-11а "Приказ (распоряжение) о поощрении работников", утвержденных постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Указанные приказы составляются на основании представления руководителя структурного подразделения организации, в котором работает работник, и подписываются руководителем организации или уполномоченным им лицом, объявляются работникам под расписку, что предусмотрено непосредственно типовыми формами приказов NN Т-11, Т-11а.

Лишение премий и снижение их размеров также следует оформлять приказом (распоряжением) администрации с обязательным отражением причин, повлекших снижение (лишение) премий.

Премирование производится, как правило, ежемесячно. В отдельных случаях, когда основным показателем премирования являются результаты хозяйственной деятельности, а также по специальным системам премирования и в других случаях, поощрение может производиться поквартально, за полугодие, иной календарный период, не превышающий одного календарного года.

По итогам года работникам могут выплачиваться годовые премии, вознаграждения за выслугу лет, вознаграждения по итогам работы за год, а также иные предусмотренные нормативными правовыми актами или локальными актами организации стимулирующие выплаты.

Выбор периода премирования зависит от особенностей организации производства и труда, длительности производственного цикла, состава показателей, условий премирования и установленной по ним периодичности планирования, учета и отчетности.

При этом следует учитывать, что определенные трудности при исчислении среднего заработка имеют те системы премирования, при которых выплата осуществляется по прошествии времени, превышающего календарный месяц, или же при которых сумма выплачиваемой премии не увязывается с фактически отработанным работниками рабочим временем.

Сумма средств, направляемая на материальное поощрение, определяется организациями самостоятельно в зависимости от финансовых возможностей, результатов (как промежуточных, так и итоговых) производственно-хозяйственной деятельности.

В качестве источника финансирования расходов на выплату премий могут являться средства, учитываемые в целях налогообложения прибыли; средства нераспределенной прибыли; средства целевого (в т.ч. бюджетного) финансирования и иные средства специального назначения. В ряде случаев от источника финансирования зависит порядок учета выплачиваемых премий при расчете выплат в размере среднего заработка работника.

Экономически целесообразно осуществлять планирование (в абсолютном или относительном размере) и контроль за использованием общего фонда материального поощрения (стимулирования).

От возможностей направления средств на премирование зависят конкретные размеры премий, причитающихся к оплате как отдельному структурному подразделению, так и конкретному работнику. В то же время нельзя допускать в данном случае прямой зависимости, то есть уравнительности или гарантии получения премии в заранее установленном размере.

В бюджетных учреждениях годовой фонд материального поощрения включается в смету расходов, составляет определенную часть от фонда должностных окладов (тарифных ставок), надбавок и доплат (например, в размере их 6-месячного фонда) и его использование строго регламентировано внутриведомственными нормативными актами (в частности, ими определяется порядок использования фонда премирования по вакантным или временно исполняемым должностям). Пересчет фонда производится только при принятии государственных законодательных актов по увеличению заработной платы (например, при увеличении минимальной тарифной ставки 1-го тарифного разряда Единой тарифной сетки по оплате труда работников бюджетных учреждений). В течение года, в свою очередь, осуществляется контроль за использованием фонда материального поощрения с целью предотвратить перерасход по нему.

Премии целесообразно начислять коллективу структурного подразделения в целом. Конкретным работникам премии выплачиваются в пределах премиальной суммы, выделяемой коллективу, в соответствии с личным вкладом в общие результаты работы.

Для тех работников (что является преимуществом производственных рабочих), оплата труда которых производится по их личным (индивидуальным) показателям, начисление премий производится в индивидуальном порядке.

Для обеспечения действенности премирования непосредственно в структурных подразделениях должен быть организован учет выполнения показателей премирования. Контроль за организацией и действенностью учета следует возлагать на отдел (службу) по труду или конкретное должностное лицо (группу лиц) администрации с привлечением работников бухгалтерии.

Премирование работников может осуществляться как в рамках повременной или сдельной оплаты труда, так и может быть составной частью бестарифной формы оплаты труда. Если сдельная или повременная оплата труда сочетается с премированием на основании разработанных на предприятиях премиальных положений, она является соответственно сдельно-премиальной или повременно-премиальной.

Премия может устанавливаться и в виде заранее определенной части основного заработка или его части или в твердой денежной сумме.

В случае, если в положении о премировании, действующим в организации коллективном или трудовом договоре, предусматривается начисление премий не только от должностных окладов (тарифных ставок), но и от всей начисленной заработной платы, то дополнительно следует указывать, какие выплаты должны учитываться при начислении премий. Если такого указания в разработанных документах нет, то организации должны учитывать положения постановления Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 18 ноября 1986 г. N 491/26-175, которым утвержден Перечень доплат и надбавок к тарифным ставкам и должностным окладам работников, на которые начисляются премии.

Правила учета премий при исчислении среднего заработка

В некоторой степени различаются правила учета выплачиваемых работникам премий при исчислении среднего заработка в рамках выплат по оплате труда (за отпуск, компенсация за неиспользованный отпуск, заработок за время командировки и др.), а также пособий по обязательному социальному страхованию.

При этом в обоих случаях применяются правила, установленные статьей 139 ТК РФ и Положением об исчислении среднего заработка. Однако при исчислении пособий по временной нетрудоспособности и пособий по беременности и родам необходимо учитывать утвержденное постановлением Минтруда России от 24 декабря 2003 г. N 89 Разъяснение "Об исчислении среднего заработка при расчете пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам".

По общеустановленным правилам в соответствии с пунктом 2 Положения об исчислении среднего заработка при исчислении средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет. При этом источники финансирования расходов на данные выплаты своего значения не имеют, и в любом случае они должны быть включены в состав учитываемых при исчислении среднего заработка выплат.

В части пособий по обязательному социальному страхованию применяются несколько иные правила, - согласно указанному выше постановлению Минтруда России от 24 декабря 2003 г. N 89 в среднем заработке при исчислении пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, на которые в соответствии с законодательством Российской Федерации начисляются налоги и (или) страховые взносы, поступающие в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации. При этом учитывается заработная плата только по основному месту работы.

Как видим, в части пособий по временной нетрудоспособности и пособий по беременности и родам для включения премий в состав учитываемых выплат определено дополнительное условие, - если на них не начисляется единый социальный налог или страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, в состав учитываемых при исчислении пособий выплат они включаться не могут.

При исчислении пособий по временной нетрудоспособности и пособий по беременности и родам, выплачиваемых за счет сумм единого социального налога в его части, уплачиваемой в Фонд социального страхования Российской Федерации, следует учитывать положения главы 24 НК РФ.

Если какие-либо премии согласно нормам данной главы в налоговую базу по единому социальному налогу не включаются, они не должны учитываться при расчете сумм пособий.

Например, в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ налогообложению не подлежат выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. В связи с этим, если какие-либо премии выплачиваются за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, они не включаются в объект налогообложения по единому социальному налогу и соответственно не могут быть включены в состав учитываемых при исчислении пособий выплат.

В части пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого в связи с имевшим место несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, организации руководствуются Правилами начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2000 г. N 184 (в редакции изменений и дополнений) страховые взносы на данный вид обязательного страхования не начисляются на выплаты, указанные в постановлении Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 г. N 765 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации". Согласно данному нормативу ни одни из выплачиваемых премий не исключаются из расчетной базы по страховым взносам, а потому при исчислении пособия по временной нетрудоспособности они учитываться должны.

Как отмечалось выше, выплачиваемые вне рамок системы оплаты труда разовые премии в состав учитываемых выплат при исчислении среднего заработка не включаются.

Касается это как случаев исчисления выплат по оплате труда (среднего заработка за отпуск, компенсации за отпуск, среднего заработка за время служебной командировки и др.), так и пособий в рамках обязательного социального страхования. В части пособий невключение разовых премий в состав учитываемых выплат подтверждено в ответе на вопрос 15, приведенный в письме Фонда социального страхования Российской Федерации от 25 февраля 2004 г. N 02-18/07-1202 "О применении нового порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам".

Начисленные за расчетный период ежемесячные премии и вознаграждения при расчете среднего заработка учитываются в следующем порядке - не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода.

При определении идентичности показателей премирования следует руководствоваться принятым в организации положением о премировании, а также приведенными ранее разъяснениями. Например, в качестве показателей премирования рабочих основного производства выше были выделены: стимулирование роста производительности труда; стимулирование улучшения качества продукции; стимулирование освоения новой техники; стимулирование снижения материальных затрат. Соответственно, если за каждый из приведенных показателей работнику будут начислены премия или вознаграждение, все четыре выплаты должны быть учтены при исчислении среднего заработка, так как они начислены за различные показатели. Согласно принятому в организации положению о премировании может быть предусмотрено и большее количество показателей, но их различия между собой должны быть наглядными и обоснованными.

Если же работнику в рамках стимулирования роста производительности труда будут выплачены отдельные месячные премии за увеличение выработки и снижение трудоемкости, а в рамках стимулирования снижения материальных затрат - отдельные месячные премии за экономию сырья и уменьшение отходов, то в каждом из случаев при исчислении среднего заработка может быть учтена только одна премия.

В случае, когда организация заинтересована в том, чтобы при исчислении среднего заработка учитывалось как можно большее количество выплачиваемых ежемесячных премий и вознаграждений, им следует избегать при формировании показателей премирования общих формулировок типа "премия за результаты деятельности" и др.

При начислении работнику в одном из месяцев двух и более премий (вознаграждений) за одни и те же показатели при исчислении среднего заработка должна учитываться одна из них, большая по размеру.

Начисленные за расчетный период премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, в соответствии с пунктом 14 Положения об исчислении среднего заработка учитываются при расчете среднего заработка не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода.

То есть кроме ежемесячных премий при исчислении среднего заработка могут учитываться премии, выплачиваемые за больший период времени, но с тем условием, что на каждый месяц расчетного периода придется не более одной такой премии. Если на расчетный период приходится две и более премии, начисленные за период времени, превышающий один месяц, необходимо сравнить их "месячные" доли между собой и для расчета принять большую из них.

Пример 1. Работнику организации с 11 июля 2005 года предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

В расчетном периоде с 1 апреля по 30 июня 2005 г. (отработаны все рабочие дни по графику) работнику начислены следующие премии:

за апрель 2005 г. - месячная премия за выполнение результатов трудовой деятельности - 1500 руб.; месячная премия за экономию сырья - 400 руб.; квартальная премия за 1 квартал по итогам деятельности организации - 3200 руб.;

за май 2005 г. - месячная премия за выполнение результатов трудовой деятельности - 1600 руб.; месячная премия за экономию сырья - 240 руб.;

за июнь 2005 г. - месячная премия за выполнение результатов трудовой деятельности - 1200 руб.; месячная премия за экономию сырья - 140 руб.; полугодовая премия за результаты финансовой деятельности - 4500 руб.

При исчислении среднего заработка за отпуск должны быть учтены все месячные премии, так как они начислены за различные показатели деятельности, а также одна из двух (квартальная или полугодовая) премий за периоды работы, превышающие календарный месяц. Так как "месячная" доля квартальной премии (1066 руб. 66 коп. = 3200 руб. / / 3 мес.) больше, чем у полугодовой (750 руб. = 4500 руб. / 6 мес.), то при расчете среднего заработка должна учитываться именно квартальная премия.

Предположим, что иные выплаты по оплате труда за расчетный период составили 15200 руб., - сумма среднего заработка за отпуск составит 7403 руб. 60 коп. ((15200 руб. + 1500 руб. + 400 руб. + 1600 руб. + 240 руб. + 1200 руб. + 140 руб. + (3200 руб. / 3 мес. x 3 мес. расчетного периода) / 3 мес. / 29,6 x 28 календарных дней отпуска).

В случае, если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с пунктом 4 Положения об исчислении среднего заработка, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой за данный месяц).

Согласно пункту 4 Положения об исчислении среднего заработка из расчетного периода при определении сумм среднего заработка исключается время, а также начисленные за это время суммы, если за работником сохранялся средний заработок; работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам; работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника; работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу; работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства; работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации; работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если работник проработал в организации неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм.

Таким образом, необходимо различать два случая пропорционального учета премий и вознаграждений за неполностью отработанные месяцы расчетного периода в зависимости от того, какой порядок принят в организации.

Если сумма премии (вознаграждения) в пользу конкретного работника не зависит от количества отработанных им рабочих дней в месяце, то и учитываться при подсчете среднего заработка такие суммы должны в зависимости от того, сколько дней отработано в том или ином месяце. В обычном порядке такого рода премии устанавливаются в твердом размере без их привязки к сумме начисленной основной заработной платы (оклада, ставки, доплат, надбавок).

Пример 2. Работнику организации с 16 июня 2005 года предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

При этом в расчетном периоде (с 1 марта по 31 мая 2005 г.) март и апрель отработаны полностью, а в мае из 20 рабочих дней по графику пятидневной рабочей недели отработано 10 дней (остальные рабочие дни работник болел).

В расчетном периоде работнику начислено из расчета должностного оклада, постоянных доплат и надбавок 5600 руб.

Кроме того, работнику из фонда премирования выплачены ежемесячные премии в твердой сумме на основании распоряжения руководителя организации на общую сумму 3000 руб., в том числе за март - 1000 руб.; за апрель - 1100 руб.; за май - 900 руб.

Сумма учитываемых при исчислении среднего заработка выплат составит 8150 руб.:

оклад, доплаты и надбавки - 5600 руб.;

премии за полностью отработанные март и апрель - 2100 руб. (1000 руб. + 1100 руб.);

премия за неполностью отработанный май - 450 руб. (900 руб. / 20 рабочих дней по графику в мае x 10 отработанных дней в месяце).

Если же суммы премий в пользу работника начисляются в зависимости от отработанного им рабочего времени и начисленной в его пользу суммы заработной платы, то их уже следует признать пропорциональными, и потому корректироваться при исчислении среднего заработка они не должны. Обычно такого рода премии устанавливаются в процентах от начисленной в пользу работника суммы заработной платы.

Так, если работнику установлен должностной оклад в размере 2000 руб. в месяц, а премия выплачивается в размере 50 процентов от оклада, то при отработанных фактически 8 днях из 20 дней по графику работы сумма оклада составит 800 руб. (2000 руб. / 20 дней x 8 дней), а сумма премии - 400 руб. (800 руб. x 50% или ((2000 руб. x 50 %) / 20 дней x 8 дней)). Данные расчеты показывают, что премия начислена уже пропорционально отработанному времени, о чем и говорится в Положении об исчислении среднего заработка.

Если же сумму премии еще раз делить на количество дней по графику и умножать на количество отработанных дней, то ее сумма будет значительно занижена - 160 руб. (400 руб. / 20 дней x 8 дней), что противоречит основному принципу исчисления среднего заработка, в основу которого положен среднедневной (среднечасовой) заработок работника, на который он имел право в расчетном периоде.

В изложенном выше порядке учитываются ежемесячные премии за основные результаты работы. Ежемесячные же премии, выплачиваемые за иные показатели (за экономию и т.п.), в любом случае при подсчете среднего заработка учитываются пропорционально отработанным рабочим дням.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что работнику начислены следующие премии:

ежемесячные по итогам работы пропорционально количеству фактически отработанных рабочих дней - 2600 руб., в том числе за март - 1000 руб.; за апрель - 1100 руб., за май - 500 руб.;

ежемесячные за экономию горючего - 750 руб., в том числе за март - 200 руб.; за апрель - 300 руб.; за май - 250 руб.

Сумма учитываемых при исчислении среднего заработка выплат составит 8825 руб., в том числе:

оклад, доплаты и надбавки - 5600 руб.;

премии за основные результаты работы - 2600 руб.;

премии за экономию горючего - 625 руб. (за полностью отработанные март и апрель - соответственно по 200 руб. и 300 руб.; за неполностью отработанный май - 125 руб. (250 руб. / 20 дней x 10 дней)).

Необходимо отметить, что Положение об исчислении среднего заработка не содержит достаточно точных указаний на то, какие именно ежемесячные премии должны учитываться при исчислении среднего заработка - премии, начисленные за рабочие дни месяцев расчетного периода, или премии, начисленные в месяцах расчетного периода без их привязки к рабочим дням этого периода.

Таким образом, как представляется, сама организация вправе решать, в каком порядке ей следует учитывать ежемесячные премии. Учитывая же основной принцип среднего заработка - расчет производится исходя из сумм, на которые работник имеет право за расчетный период, автор рекомендует ежемесячные премии учитывать согласно периодам, на которые они приходятся.

Если же суммы премий за отчетный месяц начисляются позже, чем основные суммы заработной платы, то организация вправе прибегнуть к варианту, согласно которому премии могут учитываться в зависимости от того, в каком месяце они фактически начислены.

Таким образом, не нарушая положений действующего законодательства, организация вправе прибегнуть к следующим вариантам учета сумм ежемесячных премий при исчислении среднего заработка.

Согласно первому варианту премии учитываются при исчислении среднего заработка согласно периодам, за которые они начислены.

В этом случае при расчете среднего заработка учитываются суммы премий, начисленные за дни, отработанные в месяцах расчетного периода. Если при этом варианте сумма премии за месяц будет начислена не в начале следующего месяца (одновременно с суммами основной заработной платы), а позже, в том числе после наступления события, с которым связано исчисление среднего заработка, то после начислении премии работнику должны быть доплачены суммы среднего заработка из расчета доначисленной за расчетный период заработной платы.

Пример 4. Работнику с 18 июля 2005 г. предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарный дней.

В расчетном периоде работнику начислены следующие суммы заработной платы:

Месяцы	Количество отработан- ных дней	Количество рабочих дней по графику работы	Учитываемые суммы заработной платы, в т.ч.
			суммы основной заработной платы, начисленные до 5-го числа следу- ющего месяца (руб.)	суммы ежемесячных премий, начисленные за соответствующие месяцы к 25-му чис- лу следующего меся- ца (руб.)
Апрель 2005 г.	21	21	3200	1000
Май 2005 г.	20	20	3450	1200
Июнь 2005 г.	21	21	3120	1300
Итого	62	62	9770	3500

Сумма среднего заработка за отпуск, рассчитываемая при убытии в отпуск работника, составит:

а) учитываемые при исчислении среднего заработка за отпуск суммы заработной платы - 11970 руб., в т.ч. суммы ежемесячной заработной платы в размере 9770 руб., премии за апрель и май - 2200 руб. (1000 руб. + 1200 руб.);

б) среднедневной заработок - 134 руб. 80 коп. (11970 руб. / 3 / 29,6);

в) сумма среднего заработка за отпуск - 3774 руб. 40 коп. (134 руб. 80 коп. x 28 календарных дней отпуска).

При начислении премии за июнь после ухода работника в отпуск одновременно с начислением премии следует произвести доплату среднего заработка за отпуск.

В нашем случае размер доплаты составит 409 руб. 91 коп. (1300 руб. / 3 / 29,6 x 28 календарных дней отпуска).

При применении второго варианта премии учитываются согласно фактическим датам начисления ежемесячных премий без учета того обстоятельства, за какие месяцы они начислены.

При использовании данного варианта в расчет принимаются премии, приходящиеся на месяцы расчетного периода согласно календарным датам их начисления.

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 4 и предположим, что в месяцах расчетного периода работнику начислены следующие суммы заработной платы:

Месяцы	Количество отработан- ных дней	Количество рабочих дней по графику работы	Учитываемые суммы заработной платы, в т.ч.
			суммы основной заработной платы, начисленные до 5-го числа следу- ющего месяца (руб.)	суммы ежемесячных премий, начисленные за соответствующие месяцы к 25-му чис- лу следующего меся- ца (руб.)
Апрель 2005 г.	21	21	3200	900
Май 2005 г.	20	20	3450	1000
Июнь 2005 г.	21	21	3120	1200
Итого	62	62	9770	3100

Сумма среднего заработка за отпуск, рассчитываемая при убытии в отпуск работника, составит 4058 руб. 11 коп. ((9770 руб. + 3100 руб.) / 3 мес. / 29,6 x 28 календарных дней отпуска).

Пример 6. При применении второго варианта организация вправе в целях усиления социальной защищенности работника откорректировать суммы среднего заработка после начисления премии за последний календарный месяц расчетного периода.

Воспользуемся условиями примеров 4 и 5 и предположим, что:

1) 25 июля 2005 г. работнику начислена премия за июнь месяц (месяц расчетного периода) в размере 1600 руб., превышающая премию, начисленную 25-го апреля за март (ее размер составил 900 руб.), - соответствующая разница может быть включена в учитываемые выплаты при исчислении среднего заработка, и доплата составит 220 руб. 72 коп. ((1600 руб. - 900 руб.) / 3 мес. / 29,6 x 28 дней отпуска);

2) 25 июля 2005 г. работнику начислена премия за июнь месяц в размере 700 руб., что меньше премии, начисленной в апреле месяце за март, которая была учтена при расчете среднего заработка, - перерасчеты не производятся, так как производство удержаний в данном случае действующим законодательством не предусмотрено.

Как представляется, соответствующий выбор между возможными вариантами учета сумм премий в случае их "позднего" начисления должен быть произведен самой организацией, с его закреплением в коллективном договоре или отдельном положении по оплате труда.

Однако в обоих случаях организацией должно быть соблюдено единственное законодательно установленное ограничение - ежемесячные премии могут учитываться при исчислении среднего заработка не более одной за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели.

В целом ряде случаев работникам выплачиваются премии в рамках специальных систем премирования (например, за ввод в действие производственных мощностей и объектов строительства; премия за экономию ГСМ и иных сырьевых ресурсов, за сбор и сдачу металлолома, лома и отходов драгоценных металлов в соответствии с нормативно-правовыми актами). Указанные премии учитываются при расчете среднего заработка при том условии, что они включены в фонд оплаты труда. В части пособий по государственному социальному страхованию должно также выполняться условие, что с этих премий в установленном порядке начислен единый социальный налог или страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Например, согласно письму Госстроя России от 10 февраля 1998 г. N 12-31 "Об отнесении к фонду оплаты труда премии за ввод объектов в эксплуатацию" премия за ввод объекта в эксплуатацию относится к фонду оплаты труда, а потому она должна учитываться при расчете среднего заработка.

При этом необходимо учитывать, что премии за ввод в действие производственных мощностей (строительство объектов) начисляются и выплачиваются за выполнение работ в течение определенного календарного времени. В связи с этим такого рода премии должны учитываться в размере 1/n (где n - календарный период строительства в календарных месяцах) их части, определяемой путем деления начисленной суммы премии на число месяцев выполнения работ (строительства). Если в течение периода выполнения работ (строительства объекта) премии выплачивались поэтапно или в виде авансовых платежей, то они подлежат учету при исчислении среднего заработка исходя из количества месяцев, за которые начислены (см., в частности, ответ на вопрос N 8 в письме ФСС РФ от 11 июля 1995 года N 07-425).

При выплате работникам вознаграждений в виде надбавок и доплат стимулирующего характера (за высокие достижения в труде, за выполнение особо важных работ, за высокое профессиональное мастерство и т.п.) они учитываются при исчислении среднего заработка по общеустановленным правилам исходя из периода их начисления.

При этом следует учитывать, что согласно положениям статей 135 и 144 ТК РФ надбавки и доплаты стимулирующего характера устанавливаются работодателями с учетом мнения представительного органа работников (профсоюза, совета трудового коллектива, общего собрания трудящихся и т.п.).

Правила установления и выплаты стимулирующих доплат и надбавок определяются в коллективном договоре, отдельном положении по оплате труда или иных локальных актах, принимаемых на уровне организации. Указанные правила могут предусматриваться также и положениями о материальном стимулировании.

Перечни работников, имеющих право на получение стимулирующих выплат, устанавливаются теми же локальными нормативными актами, которыми регулируются правила выплаты надбавок, или отдельными документами, утверждаемыми администрацией.

Выплата надбавок может предусматриваться также и непосредственно трудовыми договорами, заключаемыми с работниками, или же отдельными приказами (распоряжениями) администрации.

Во всех случаях в документах, которые послужили основанием для установления и выплаты стимулирующих выплат, определяются сроки или периоды выплаты, размеры, условия получения, а также основания для отмены выплат и (или) снижения размеров выплат.

В бюджетных учреждениях порядок и условия применения стимулирующих выплат устанавливаются в следующем порядке: в учреждениях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются Правительством Российской Федерации; в учреждениях, финансируемых из бюджета субъекта Российской Федерации, - органами государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации; в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления.

Вознаграждения по итогам работы за год устанавливаются с учетом положений статей 136 и 144 ТК РФ, согласно которым порядок и условия выплаты данного вознаграждения определяются коллективным договором организации и (или) отдельным положением, разрабатываемым в организации.

В бюджетных учреждениях размеры и порядок выплаты вознаграждения устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Вознаграждение выплачивается на основании приказов руководителя предприятия после подведения итогов хозяйственной деятельности за год.

Положение о порядке выплаты вознаграждения по итогам годовой работы утверждается администрацией предприятия, организации по согласованию с соответствующим выборным профсоюзным органом.

В положении устанавливается:

круг лиц, имеющих право на получение вознаграждения;

условия получения вознаграждения;

порядок установления непрерывного стажа;

размеры вознаграждения;

условия, при наличии которых вознаграждение по итогам работы за год увеличивается, уменьшается или не выплачивается.

Положение доводится до сведения всех принимаемых на работу работников не позднее чем за месяц до начала календарного года.

При разработке положения могут быть использованы "Рекомендации о порядке и условиях выплаты работникам предприятий вознаграждения за общие результаты работы по итогам года", утвержденные постановлением Госкомтруда и Президиума ВЦСПС от 10 августа 1983 г. N 177/П-13.

Исходя из практики, в полном размере выплату вознаграждения рекомендуется предусматривать работникам, проработавшим весь календарный год. Пропорционально проработанному времени может быть выплачено вознаграждение работникам, не проработавшим полный календарный год по уважительным причинам.

В отдельном порядке решается вопрос, связанный с выплатой вознаграждения работникам, уволившимся до окончания календарного года. Положением о выплате вознаграждения данные категории работников вполне могут не иметь права на получение вознаграждения, так как в любом случае итоги хозяйственной деятельности подведены еще не будут.

Работники, проработавшие календарный год и уволившиеся с работы до момента выплаты вознаграждения, имеют право на получение этого вознаграждения в общем порядке и в сроки, установленные на предприятии.

Размер вознаграждения по итогам работы за год может зависеть от:

продолжительности непрерывного стажа на данном предприятии, в организации;

размера заработной платы, получаемой работником за год.

Суммы вознаграждений по итогам работы за год, а также суммы годовых вознаграждений за выслугу лет (стаж работы), предусмотренные положениями по оплате труда (премировании) работников и начисленные за предшествующий календарный год, учитываются при подсчете среднего заработка в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени их начисления (пункт 14 Положения об исчислении среднего заработка). В таком же порядке при исчислении среднего заработка должны учитываться выплачиваемые работникам годовые премии.

В тех же случаях, когда время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью, вознаграждения учитываются пропорционально отработанному времени в расчетном периоде.

Пример 7. Работник организации с 16 июня 2005 года направлен в служебную командировку. По прибытии ему необходимо рассчитать средний заработок за рабочие дни, приходящиеся на время отсутствия.

Коллективным договором организации специальный расчетный период не установлен, в связи с чем согласно статье 139 ТК РФ и Положению об исчислении среднего заработка должен использоваться расчетный период в 12 календарных месяцев - с 1 июня 2004 года по 31 мая 2005 года.

В расчетном периоде неполностью отработаны март и апрель 2005 года. В марте из 22 рабочих дней по графику пятидневной рабочей недели отработано 10 дней (остальное время работник болел), а в апреле - из 21 рабочего дня по графику отработано 15 дней (остальное время работник находился в служебной командировке).

Системой оплаты труда в организации предусмотрена выплата вознаграждения по итогам работы за год и годового вознаграждения за выслугу лет. За 2004 год вознаграждения начислены в январе 2005 года и составили соответственно 1200 руб. и 800 руб.

При подсчете среднего заработка должны быть учтены следующие суммы годовых вознаграждений:

вознаграждение по итогам работы за год - 1116 руб. 88 коп., в том числе:

за полностью отработанные 10 месяцев расчетного периода - 1000 руб. ((по 100 руб. (1200 руб. / 12 мес.) за каждый месяц расчетного периода, всего - 1000 руб. (100 руб. x 10 мес.));

за неполностью отработанный март 2005 года - 45 руб. 45 коп. (1200 руб. / 12 мес. / 22 дня x 10 дней);

за неполностью отработанный апрель 2005 года - 71 руб. 43 коп. (1200 руб. / 12 мес. / 21 день x 15 дней);

вознаграждение за выслугу лет - 744 руб. 59 коп., в том числе:

за полностью отработанные 10 месяцев расчетного периода - 666 руб. 67 коп. ((по 66 руб. 67 коп. (800 руб. / 12 мес.) за каждый месяц расчетного периода, всего - 1000 руб. (66 руб. 67 коп. x 10 мес.);

за неполностью отработанный март 2005 года - 30 руб. 30 коп. (800 руб. / 12 мес. / 22 дня x 10 дней);

за неполностью отработанный апрель 2005 года - 47 руб. 62 коп. (800 руб. / 12 мес. / 21 день x 15 дней).

Если годовые вознаграждения работнику начислены за период работы, составляющий менее одного года, то и учитываться вознаграждения при расчете среднего заработка должны не в размере 1/12 их части, а исходя из периода времени, за который они были начислены.

Например, если работник был принят на работу с марта 2004 г., а вознаграждение по итогам работы за 2004 год ему было начислено в размере 2400 руб., то учитываться указанное вознаграждение должно не в размере 1/12 части, а в размере 1/9 части за каждый месяц расчетного периода, то есть исходя из фактически отработанных 9 месяцев 2004 года.

Необходимо учитывать, что если вознаграждение за выслугу лет выплачивается в организации ежемесячно, оно учитывается при исчислении среднего заработка в общеустановленном порядке - согласно суммам, начисленным в конкретных месяцах расчетного периода.

И.В. Гейц

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2005 г.