Налогообложение ЕНВД посреднических операций (В.В. Данилин, "Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2005 г.)

Налогообложение ЕНВД посреднических операций

Кто и в каких случаях является плательщиком ЕНВД при реализации товара покупателем за наличный расчет, если реализация производится на основании посреднических договоров (договор комиссии, агентирования и поручения)? Однозначного ответа на данный вопрос Налоговый кодекс РФ не содержит. В то же время ситуация, при которой товар передается производителем (или крупным оптовым поставщиком) региональным покупателям в целях дальнейшего распространения и реализации за наличный расчет получила в последнее время широкое распространение. Это, в основном, связано с рыночными тенденциями - производитель, или эксклюзивный распространитель того или иного товара хочет держать под контролем ценовую политику в отношении реализуемого им имущества. Это во-первых. Во-вторых, продажа товара на основании договоров поставки имеет свои серьезные минусы, так как покупатель, как правило, не рискует сразу оплачивать деньги и приобретать товар в собственность, так как не знает, будет ли пользоваться популярностью данный товар в его регионе и сможет ли он его быстро продать, а отсрочка платежа вообще чревата потерей всей партии товара для поставщика в случае неплатежеспособности покупателей. Отсюда вывод - товар следует продавать, по сути, на условиях отсрочки платежа, без перехода права собственности на него к покупателю, чтобы иметь возможность в любое время забрать данный товар. И, в-третьих, часть производителей или эксклюзивных распространителей товара вообще хотят самостоятельно распространять товар по регионам и, в силу сложности и громоздкости учета, вызванного организацией системы филиалов, реализуют свою торговую политику через аффилированные (гласно или негласно) юридические лица. Именно эти три момента привели, на наш взгляд, к широкому распространению в оптовой торговле таких форм гражданско-правовых отношений, каковыми являются договоры комиссии, агентирования, поручения и мутировавшие формы указанных договоров - дистрибьюторские соглашения.

Налоги с вознаграждения посредника

К сожалению, а, может быть, и к счастью, российское налоговое законодательство не успевает за новомодными веяниями бизнеса, что приводит к ситуациям правового вакуума и "дырам" в законодательстве, затыкать которые, конечно же, приходится системе арбитражных судов.

Пример

Итак, возьмем достаточно стандартную ситуацию. Есть производитель товара, который решил "оторваться" от родного региона, выйти в свободное плавание и заняться распространением своей продукции по всей Матушке-России. Данный производитель (допустим, он будет из города Москва) заключил агентский договор с некой фирмой, скажем, из города Саратова, на продажу производимого им постельного белья. При этом производитель заинтересован в двух моментах - максимально высокие продажи товара и возможность его сохранения. А региональный контрагент заинтересован в агентском вознаграждении, которое плотно привязано к объемам продаж. Договор заключен, вроде бы, все в порядке, но тут возникает проблема - контрагент (региональный покупатель) заинтересован в продаже товара как более мелким распространителям (т.е. в оптовые продажи), так и физическим лицам. Иными словами, на первый взгляд, региональный распространитель (назовем его для ясности "агент"), попадает в ситуацию, когда вынужден вести раздельный бухгалтерский учет - по товару, проданному за безналичный расчет (общая система налогообложения) и по товару, проданному за наличный расчет (т.е. в соответствии с главой 26.3 НК РФ - в розницу с уплатой ЕНВД).

Ситуация осложняется еще и тем, что реализация товара агентом за наличный и безналичный расчет обычно производится с одной и той же торговой площади.

При этом агент вынужден, как правило, по требованию местных ФНС (ранее МНС) уплачивать налог на добавленную стоимость и налог на прибыль с комиссионного вознаграждения, а еще ЕНВД - с площади, на которой товар продается агентом за наличный расчет. Излишне говорить, что такая ситуация крайне невыгодна налогоплательщику-агенту у которого, по сути, происходит двойное налогообложение одной и той же операции, так как для доходов, полученных в виде комиссионного и агентского вознаграждения ЕНВД не предусмотрен.

Давайте рассмотрим, правомерны ли в описанной ситуации требования налоговых органов. Несмотря на то, что система ЕНВД существует уже достаточно давно, а глава 26.3. НК РФ действует аж с января 2003 года, налоговый орган хранит по данному вопросу гордое молчание, воздерживаясь от каких-либо комментариев и доначисляя налоги и пени практически в любом случае - какую бы систему ни использовал налогоплательщик.

Единственным, кто смог дать по этому поводу хоть сколько-нибудь внятные комментарии, оказался Минфин в своем письме от 06.05.2004 N 04-05-12/23 "О налогообложении посреднической деятельности". И что это были за комментарии! Чтобы оценить всю глубину оригинальности чиновников Минфина, а также оценить размер их лояльности интересам бюджета следует обратиться к некоторым формулировкам Налогового кодекса.

Различия в толковании НК РФ и ГК РФ понятия "розничная торговля"

ЕНВД (по усмотрению субъекта) вводится в отношении такого вида деятельности, как розничная торговля на объектах со стационарной площадью не более 150 кв.м. и через торговые точки, не имеющие стационарной площади (подп. 4 п. 2 ст. 346.26. НК РФ). Для целей обложения ЕНВД под розничной торговлей понимается "торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт" (ст. 346.27 НК РФ).

Как видно из простого сравнения понятия "розничная торговля", данного НК РФ (продажа покупателям за наличный расчет) и ГК РФ в ст. 492 ГК РФ (где под розничной торговлей понимается совсем иное: по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью), эти толкования существенно отличаются. В результате под розничную торговлю, с точки зрения НК РФ, не подпадает продажа товара юридическим лицам для использования в собственных целях (например, приобретение офисной мебели) с оплатой в безналичной форме, а также оплата физическими лицами приобретенного товара в личных целях по безналичному расчету. При этом никак не решена ситуация со смешанной формы оплаты. То есть совершенно ясно, что понятие "розницы" в НК РФ совершенно оторвано от сложившихся гражданско-правовых отношений. По-сути, НК РФ вводит новый, самостоятельный вид деятельности: "продажа товара покупателям за наличный расчет".

А теперь посмотрим, как это связано с комментариями чиновников Минфина. Когда речь идет о признании того или иного вида деятельности розницей - Минфин слепо следует НК РФ, но когда речь идет о понятии "посредническая деятельность" (которого, кстати говоря, нет ни в НК РФ, ни в ГК РФ), Минфин руководствуется положениями ГК РФ. Вот и получается забавная ситуация (не для налогоплательщиков, разумеется). С точки зрения налоговиков, продажа товара по договору комиссии за наличный расчет (то есть от своего имени, но за счет комитента) обязывает комиссионера платить ЕНВД, а комитента - все общеустановленные налоги, если он не использует упрощенную систему налогообложения). При продаже товара по агентскому договору от имени принципала и за его счет (как и в случае с договором поручения) за наличный расчет - агент не платит ЕНВД, тогда как при продаже от своего имени и за счет принципала за наличный расчет - агент платит ЕНВД. С принципалом (доверителем) в случае реализации агентом (поверенным) от имени принципала (доверителя) и за его счет товара на условиях наличной оплаты на торговых площадях принципала (доверителя), последний является плательщиком ЕНВД. При реализации агентом (поверенным) товара третьим лицам за наличный расчет с собственных площадей (или арендуемых им) - никто не платит ЕНВД.

Зависимость обязанности по уплате ЕНВД от формулировок
посреднического договора

В принципе, не секрет, почему Минфин разделяет посреднические договоры на те, которые "от своего имени, но за счет..." и "от имени и за счет...". Так как в первом случае договор с покупателями фактически заключается комиссионером (агентом) от себя (т.е. комиссионер (агент) является стороной по сделке купли-продажи с покупателем), а во втором случае он заключается агентом (поверенным) от имени принципала (доверителя) (т.е. как бы агент (поверенный) действует по доверенности и не является стороной по сделке с покупателем). Но здесь есть две двусмысленности: когда это в интересах бюджета, то за определением понятия "розничная торговля" Минфин обращается то к НК РФ, то к ГК РФ. Вторая двусмысленность состоит в том, что Минфин зачем-то при определении плательщика ЕНВД в качестве признака такового использует это понятие как основание использования торговой площади (собственность, аренда). При этом совершенно непонятно, какое отношение имеет правовой режим использования торговых площадей к виду осуществляемой деятельности и к обязанности уплачивать ЕНВД.

В том, что касается обязанности комиссионера и агента уплачивать или не уплачивать ЕНВД, имеется некоторая (правда, не очень обширная) судебная практика. Так, по данному вопросу было вынесено постановление ФАС Уральского округа от 11.08.2004 N Ф09-3223/04АК, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.07.2004 N Ф08-2904/04-1119А, согласно которым деятельность комиссионера по реализации за наличный расчет товаров комитента от своего имени, но за счет комитента, не подпадает под действие ЕНВД. Правда, судебную практику по данному вопросу нельзя назвать единой, так как существует постановление ФАС Уральского округа от 05.01.2004 N Ф09-4661/03АК, вынесенного, правда, на основании норм прежнего Закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", т.е. по спору, возникшему до введения в действие главы 26.3. НК РФ.

Как видно, данная позиция арбитражных судов Уральского и Северо-Кавказского округов прямо противоположна позиции Минфина и не делает в качестве основания возникновения обязанности по уплате ЕНВД различность формулировок в договоре. Если вышеуказанное применимо к договору комиссии, то, следовательно, и к договорам агентирования и поручения.

Надо отметить, что арбитражный суд Уральского округа, по сути, никак не аргументирует свое постановление, тогда как арбитражный суд Северо-Кавказского округа ссылается на тот факт, что комиссионер получает доход от комиссионного вознаграждения, а не от продажи имущества и, как следствие, его деятельность не является розничной торговлей в смысле ст. 346.27 НК РФ. Иными словами, арбитражный суд апеллирует к вопросу экономической целесообразности установленных налогов и сборов, прямо этого не указывая.

По вопросу уплаты ЕНВД комиссионером (принципалом, доверителем) судебная практика вообще отсутствует.

Какой из всего этого можно сделать вывод? На наш взгляд, в случае реализации товара за наличный расчет продавец, действующий на основании договоров комиссии, агентирования и поручения в качестве соответственно комиссионера, агента или поверенного, не должен уплачивать ЕНВД, так как в данном случае (учитывая тот факт, что НК РФ дает собственное определение понятию розничной торговли) определение, данное ГК РФ не должно применяться вообще к данным налоговым правоотношениям. Во-первых, сам вид деятельности - посредническая деятельность - является самостоятельным видом деятельности по ОКВЭД. Во-вторых, применение одновременно в данной ситуации норм налогового и гражданского законодательства приведет к двойному налогообложению (обложению ЕНВД и обложению комиссионного вознаграждения всеми общеустановленными налогами) доходов налогоплательщика - а, значит, к неравенству налогоплательщиков. И, в-третьих, к нарушению принципа экономической целесообразности налогообложения, так как в противном случае комиссионеру (агенту, поверенному) будет вменяться доход, который он в принципе в рамках посреднических договоров получить не может.

Что касается комитента (принципала, доверителя), то налогообложение ЕНВД его деятельности, связанной с передачей на реализацию товара также будет неправомерным, так как, давая указание на реализацию товара своему контрагенту, он не в состоянии проконтролировать, кому именно будет реализован тот или иной товар, на основании какой формы расчетов произведена оплата, и, тем более, размер используемой при этом площади. Кроме того, саму реализацию осуществляет не комитент (агент, принципал), а независимое от них лицо, которому дано такое поручение.

Аргумент Минфина о принадлежности использования торговой площади комитенту или комиссионеру (равно и то, кто именно использует указанную площадь по договору аренды) вообще несостоятелен, так как не основан на нормах НК РФ. Размер используемой площади и факт ее использования говорит о размере вменяемого налогоплательщику дохода, а не служит признаком такого налогоплательщика.

Однако хотим предупредить, что принятие позиции, изложенной в настоящей статье, чревато спорами с налоговыми органами, а так как судебная практика по данным вопросам отсутствует или не устоялась, то и позиция является рискованной.

Некоторые особенности ЕНВД, устанавливаемые субъектами РФ

Теперь хочется сказать пару слов о региональных особенностях ЕНВД. Как установлено НК РФ, вид деятельности, в отношении которого используется ЕНВД, устанавливается субъектом. Ряд субъектов РФ указывают в качестве облагаемых ЕНВД видов деятельности розничную торговлю (как это сказано в НК РФ), но добавляют "комментарии". Скажем, вроде "в том числе реализация за наличный расчет покупателям на основании договоров комиссии, агентирования и поручения". На наш взгляд, это следует рассматривать как произвольное расширение объекта налогообложения, которое запрещено подп. 3 п. 3 ст. 346.26. НК РФ, т.е. такой "комментарий" субъекта может быть признан недействительным, на что обязательно следует ссылаться в споре с налоговыми органами.

Опасности дистрибьюторского соглашения

И, наконец, последний вопрос, который хотелось бы затронуть в настоящей статье. В последнее время широкое распространение получила смешанная форма договоров, часто называемая "Дистрибьюторским договором". Заметим, что данная форма взаимоотношений потенциально таит в себе серьезную угрозу с точки зрения налогового и гражданского законодательства.

Как правило, под дистрибьюторским соглашением понимаются такие договоры, как договор поставки, комиссии и ответственного хранения все вместе. Для поставщика этот договор чреват большими проблемами с контрагентами, которые могут доказать, что, по сути, такой договор является договором комиссии (или агентским) и они (контрагенты) не несут ответственность за действия третьих лиц (покупателей) и не обязаны оплачивать поставленный им товар. Чтобы такого не случилось, обратите внимание на порядок перехода права собственности по договору к контрагенту и, желательно, включите положения о поручительстве комиссионера за надлежащее исполнение третьими лицами условий договора.

Контрагенту поставщика дистрибьюторское соглашение может создать налоговую угрозу - а именно, обязанность платить или не платить ЕНВД и общеустановленные налоги и сборы. Контрагенту разумно включить в соглашение пункт о том, от чьего имени он действует, и, в зависимости от договоренности с поставщиком товара, максимально четко прописать, в чьей собственности находится товар до момента реализации его третьим лицам.

В.В. Данилин,

начальник юридического отдела ООО "Ирина парфюмлайн"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2005 г.