Практические аспекты учета внебюджетной деятельности (Л.П. Курочкина, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 16, август 2005 г.)

Практические аспекты учета внебюджетной деятельности

В бюджетных учреждениях все более актуальным становится вопрос учета предпринимательской деятельности. С введением новой Инструкции по бюджетному учету N 70н произошло некоторое перераспределение средств между признаками 1, 2 и 3 (бюджетное финансирование, средства предпринимательской деятельности и целевые средства).

Так, средства родителей на содержание детей в детских дошкольных учреждениях, музыкальных школах переведены из разряда целевых в разряд предпринимательских средств. Поступления из бюджетов другого уровня теперь отражаются с признаком 1 в 18-м разряде номера счета.

Вместе с тем еще до сих пор многие бюджетные бухгалтеры отражают ряд операций как бюджетную деятельность в качестве "восстановления расходов" (питание сотрудников в бюджетной столовой, коммунальные услуги, оплата сотрудниками услуг междугородней связи), тогда как они относятся к предпринимательской деятельности. В статье приведен ряд типичных примеров по учету предпринимательской деятельности.

Реализация изготовленной продукции

Пример 1. В швейной мастерской бюджетного учреждения за месяц было пошито 100 халатов. Для изготовления одного халата используется ткань и прикладные материалы на сумму 30 руб. Заработная плата швеи за пошив 1 халата составляет 10 руб. Ежемесячно начисляется амортизация на оборудование швейной мастерской в размере 1 500 руб.

Продано 70 халатов по цене 190 руб. (в том числе НДС 30 руб.). В процессе реализации была оказана услуга сторонней организацией на 1 000 руб.

Операция	Сумма, руб	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1. Отражение расходов, связанных с производством: - списание израсходованных материалов	3 000,00	210604340 "Увеличение стоимости изго- товление материалов, гото- вой продукции (работ, ус- луг)"	210505440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов"
- начисление заработной платы	1 000,00	210604340 "Увеличение стоимости изго- товление материалов, гото- вой продукции (работ, ус- луг)"	230201730 "Увеличение кредитор- ской задолженности по оплате труда"
- начисление задолженности по единому социальному налогу и страховым взно- сам на обязательное пенсионное стра- хование в РФ	260,00	210604340 "Увеличение стоимости изго- товление материалов, гото- вой продукции (работ, ус- луг)"	230302730 "Увеличение кредитор- ской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязатель- ное пенсионное стра- хование в РФ"
- начисление задолженности по обяза- тельному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний	2,00	210604340 "Увеличение стоимости изго- товление материалов, гото- вой продукции (работ, ус- луг)"	230306730 "Увеличение кредитор- ской задолженности по обязательному соци- альному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных за- болеваний"
- начисление амортизации по оборудо- ванию швейной мастерской	1 500,00	210604340 "Увеличение стоимости изго- товление материалов, гото- вой продукции (работ, ус- луг)"	210404410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования
2. Поступление халатов на склад гото- вой продукции	5 762,00	210506340 "Увеличение стоимости гото- вой продукции"	210604440 "Уменьшение стоимости изготовления материа- лов, готовой продук- ции (работ, услуг)"
3. Отражение задолженности покупате- лей за отгруженную продукцию (70 х 190,00)	13 300,00	220509560 "Увеличение дебиторской за- долженности по доходам от реализации активов"	240101172 "Доходы от реализации активов"
4. Начисление НДС по реализации (70 х 30,00)	2 100,00	240101172 "Доходы от реализации акти- вов"	230304730 "Увеличение кредитор- ской задолженности по налогу на добавленную стоимость"
5. Списание балансовой стоимости ха- латов 5762,00/100 х 70	4 033,40	240101172 "Доходы от реализации акти- вов"	210506440 "Уменьшение стоимости готовой продукции"
6. Отражение расходов, связанных с процессом реализации	1 000,00	240101226 "Расходы на прочие услуги"	230207730 "Увеличение кредитор- ской задолженности по расчетам с поставщи- ками и подрядчиками по оплате прочих ус- луг"
7. Списание расходов по реализации	1 000,00	240101172 "Доходы от реализации акти- вов"	240101226 "Расходы на прочие услуги"
8. Начисление задолженности по налогу на прибыль (13300,00 - 2100,00 - 4033,40 - 1000) 0,24	1 480,00	240101172 "Доходы от реализации акти- вов"	230303730 "Увеличение кредитор- ской задолженности по налогу на прибыль"
9. Поступление выручки на счет в бан- ке за реализованную продукцию	13 300,00	220101510 "Поступления денежных средств учреждения на бан- ковские счета"	220509660 "Уменьшение дебитор- ской задолженности по доходам от реализации активов"

Оказание платной услуги

Пример 2. Бюджетное учреждение оказало платную услугу, стоимость которой составила 60 000 руб. (в том числе НДС 9 153 руб.). Для оказания услуги:

был использован хозяйственный инвентарь, балансовая стоимость которого не превышает 1 000 руб. за единицу на сумму 4 000 руб.;

использованы прочие материальные запасы на сумму 6 000 руб.;

использована транспортная услуга сторонней организации на сумму 2 000 руб.

Операция	Сумма, руб	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1. Начисление дохода от оказания ус- луги	60 000	220503560 "Увеличение дебиторской за- долженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг"	240101130 "Доходы от рыночных продаж товаров, ра- бот, услуг"
2. Начисление НДС по реализации	9 153	240101130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг"	230304730 "Увеличение кредитор- ской задолженности по налогу на добавленную
3. Формирование стоимости услуги: - списание хозяйственного инвентаря	4 000	210604340 "Увеличение стоимости из- готовления материалов, го- товой продукции (работ, услуг)"	210106410 "Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвен- таря"
- списание прочих материальных запа- сов	6 000	210604340 "Увеличение стоимости изго- товления материалов, гото- вой продукции (работ, ус- луг)"	210505440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов"
- отражение стоимости транспортной услуги	2 000	210604340 "Увеличение стоимости изго- товления материалов, гото- вой продукции (работ, ус- луг)"	230203730 "Увеличение кредитор- ской задолженности по расчетам с поставщи- ками и подрядчиками по оплате транспорт- ных услуг"
4. Списание стоимости услуги	12 000	240101130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг"	210604440 "Уменьшение стоимости изготовления материа- лов, готовой продук- ции (работ, услуг)"
5. Начисление налога на прибыль (60000 - 9153 - 12000) 0,24	9 323	240101130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг"	230303730 "Увеличение кредитор- ской задолженности по налогу на прибыль"
6. Погашение задолженности заказчиков	60 000	220101510 "Поступления денежных средств учреждения на бан- ковские счета"	220503660 "Уменьшение дебитор- ской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, ра- бот, услуг"

Учет родительской платы за содержание детей
в детских дошкольных учреждениях

1. Поступление родительской платы:

Д 220101510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета"

К 220503660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг".

2. Начисление задолженности родителей:

Д 220503560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг"

К 240101130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг".

3. Возврат излишне уплаченной родительской платы:

Д 220503560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг"

К 220104610 "Выбытия из кассы".

4. Списание стоимости израсходованных продуктов:

Д 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

К 210502440 "Уменьшение стоимости продуктов".

5. Списание стоимости услуги по содержанию детей в ДДУ:

Д 240101130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг"

К 210604440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

Учет в столовой

Наиболее проблемным вопросом учета предпринимательской деятельности является отражение наценки. Применение метода начисления в соответствие с новой Инструкцией N 70н не позволяет отнести ее на счет 401 "Финансовый результат". Поэтому можно предложить использовать счет 10604 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)":

Д 210506340 "Увеличение стоимости готовой продукции"

К 210604440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

Таким образом, по счету 10604 будет определяться дебетовое сальдо с отрицательным значением в части наценки, а по счету 10506 - дебетовое сальдо на стоимость продукции с учетом наценки. В соответствии с требованиями Инструкции материальные запасы оцениваются по фактической стоимости. Поэтому при формировании баланса на отчетную дату следует произвести дополнительную корректировочную запись на величину наценки:

Д 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

К 210506440 "Уменьшение стоимости готовой продукции".

Пример 3. В столовую бюджетного учреждения поступило продуктов со склада на сумму 450 000 руб. Была сделана наценка на 80 000 руб. На начало периода в столовой значилось готовых блюд на 11 000 руб., в том числе наценка составила 3 000 руб. Поступила выручка от покупателей в размере 440 000 руб. Единый налог на вмененный доход составил 5 000 руб.

Операция	Сумма, руб	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1. Списание продуктов	450 000	210604340 "Увеличение стоимости изго- товления материалов, гото- вой продукции (работ, ус- луг)"	210502440 "Уменьшение стоимости продуктов"
2. Оприходование готовых блюд	450 000	210506340 "Увеличение стоимости гото- вой продукции"	210604440 "Уменьшение стоимости изготовления матери- алов, готовой продук- ции (работ, услуг)"
3. Отражение наценки	80 000	210506340 "Увеличение стоимости гото- вой продукции"	210604440 "Уменьшение стоимости изготовления матери- алов, готовой продук- ции (работ, услуг)"
4. Поступление выручки в кассу	440 000	220104510 "Поступления в кассу"	240101172 "Доходы от реализации активов"
5. Определение среднего процента наценки: (3 000 + 80 000) / (11 000 + 450 000 + 80 000) 100 = 15,34%
6. Определение величины наценки, приходящейся на реализованные блюда: 440 000 х 15,34 / 100 = 67496
7. Определение стоимости реализованных блюд: 440 000 - 67496 = 372 504
8. Списание стоимости реализованных блюд	372 504	240101172 "Доходы от реализации акти- вов"	210506440 "Уменьшение стоимости готовой продукции"
9. Списание наценки	67 496	210604340 "Увеличение стоимости изго- товления материалов, гото- вой продукции (работ, ус- луг)"	210506440 "Уменьшение стоимости готовой продукции"
10. Начисление ЕНВД	5 000	240101172 "Доходы от реализации акти- вов"	230305730 "Увеличение кредитор- ской задолженности по прочим платежам в бюджет"
11. Корректировочная проводка для со- ставления бухгалтерского баланса (3000 + 80000 - 67496)	15 504	210604340 "Увеличение стоимости изго- товления материалов, гото- вой продукции (работ, ус- луг)"	210506440 "Уменьшение стоимости готовой продукции"
В бухгалтерском балансе будет отражены суммы: - по счету 10604000 - 85 496 руб. - по счету 40101100 - 62 496 руб.
12. Корректировочная проводка после составления бухгалтерского баланса	15 504	210506340 "Увеличение стоимости гото- вой продукции"	210604440 "Уменьшение стоимости изготовления материа- дов, готовой продук- ции (работ, услуг)"

Учет в подсобном хозяйстве

Пример 4. В подсобном хозяйстве бюджетного учреждения за период было получено 150 л молока, которые были реализованы по цене 12 руб. за литр. Плановая стоимость молока составляет 6 руб. за литр. Фактические затраты на корм составили 1 100 руб.

Операция	Сумма, руб	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1. Формирование фактической стоимости молока	1 100	210604340 "Увеличение стоимости изго- товления материалов, гото- вой продукции (работ, ус- луг)"	210505440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов"
2. Оприходование молока по плановой стоимости	900	210506340 "Увеличение стоимости гото- вой продукции"	210604440 "Уменьшение стоимости изготовления материа- лов, готовой продук- ции (работ, услуг)"
3. Списание плановой стоимости реали- зованного молока	900	240101172 "Доходы от реализации акти- вов"	210506440 "Уменьшение стоимости готовой продукции"
4. Реализация молока	1 800	220509560 "Увеличение дебиторской за- долженности по доходам от реализации активов"	240101172 "Доходы от реализации активов"
5. Списание в конце года суммы превы- шения фактических затрат над плановы- ми	200	210506340 "Увеличение стоимости гото- вой продукции"	210604440 "Уменьшение стоимости изготовления материа- лов, готовой продук- ции (работ, услуг)"
	200	240101172 "Доходы от реализации акти- вов"	210506440 "Уменьшение стоимости готовой продукции"

Учет безвозмездно полученного имущества

1. Поступление средств в кассу учреждения:

Д 320104510 "Поступления в кассу"

К 340101180 "Прочие доходы".

2. Поступление средств на счет в банке:

Д 320101510 "Поступление денежных средств учреждения на банковские счета"

К 340101180 "Прочие доходы".

3. Поступление материальных запасов:

Д 310500340 "Увеличение стоимости материальных запасов" с конкретизацией по соответствующим счетам аналитического учета

К 340101180 "Прочие доходы".

4. Поступление основных средств:

Д 310601310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"

К 340101180 "Прочие доходы".

Учет материалов, полученных от ликвидации
основных средств

Пример 5. В учреждении ликвидируется объект, по которому начислена амортизация в размере 100% первоначальной стоимости. В учете отражено сальдо по счетам:

110104000 "Машины и оборудование" - 60 000 руб.;

110404000 "Амортизация машин и оборудования" - 60 000 руб

Материалы, полученные от ликвидации объекта, оценены в размере 2 000 руб.

В учете должны быть сделаны следующие записи:

1. Списание объекта с учета:

Д 110404410

К 110104410 - 60 000 руб.

2. Постановка на учет материалов, полученных от ликвидации объекта:

Д 210500340

К 240101172 - 2 000 руб.

3. Начислен налог на прибыль:

Д 240101172

К 230303730 - 480 руб.

Пример 6. В учреждении ликвидируется объект, по которому не начислена амортизация в размере 100% первоначальной стоимости. В учете отражено сальдо по счетам:

110104000 "Машины и оборудование" - 60 000 руб.;

110404000 "Амортизация машин и оборудования" - 58 000 руб.

Материалы, полученные от ликвидации объекта, оценены в размере 2 000 руб.

В учете должны быть сделаны следующие записи:

1. Списание начисленной амортизации:

Д 110404410

К 110104410 - 58 000 руб.

2. Списание остаточной стоимости объекта:

Д 140101172

К 110104410 - 2 000 руб.

3. Постановка на учет материалов, полученных от ликвидации объекта:

Д 110500340

К 140101172 - 2 000 руб.

В статье рассмотрен порядок бухгалтерских записей по учету внебюджетных средств. Однако следует рекомендовать бухгалтерам бюджетных учреждений более обоснованно производить распределение между признаками 1, 2 и 3, так как неправомерное отнесение поступлений на тот или иной признак влечет за собой дополнительные налоговые расходы в виде пеней, штрафов, источники покрытия которых, как правило, отсутствуют.

Л.П. Курочкина,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Костромского государственного технологического института

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 16, август 2005 г.