Конфиденциальность в аудиторской деятельности (А.А. Чирков, "Право и экономика", N 9, сентябрь 2005 г.)

Конфиденциальность в аудиторской деятельности

Аудиторская деятельность связана с получением, накоплением, хранением, обработкой и использованием разнообразных информационных потоков. Большая часть предоставляемой информации исходит от проверяемого экономического субъекта, т.е. от того, кто потребляет услуги аудитора. Такая информация связана с внутрихозяйственными процессами, в том числе возникновение обязательств, направление денежных потоков, способы и источники привлечения ресурсов. Возникает вопрос: подлежит ли защите информация, предоставляемая для проведения аудиторской проверки?

Признаки коммерческой тайны

В соответствии со ст. 139 ГК РФ защите подлежит не вся информация, а только та, которая представляет ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности.

В соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2004 г. N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" конфиденциальная информация, позволяющая ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать расходов, сохранить или удержать занимаемое положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иного рода коммерческую выгоду, определяется как коммерческая тайна. Важную роль играет информация, составляющая коммерческую тайну, которая предоставляется для проведения аудиторской проверки или может быть потребована аудитором.

Определим признаки, присущие для такого объекта общественных отношений, как "коммерческая тайна". Следует оговориться, что существующие признаки наполнены индивидуальным содержанием и имеют самостоятельное значение. Данное положение не подменяет взаимосвязанность и взаимообусловленность признаков коммерческой тайны. Одной из особенностей специальных признаков коммерческой тайны является сочетание субъективного подхода, а также объективного отражения требований современного законодательства.

Субъективный подход проявляется в том, что лицо устанавливает режим коммерческой тайны на информацию самостоятельно, тем самым на свой страх и риск решает вопрос о соответствии информации признакам, установленным российским законодательством для информации такого рода. При этом за основу принимаются собственные оценки, субъективные представления о степени известности, доступности и ценности. Закон не устанавливает обязательных, формальных процедур согласования порядка установления режима коммерческой тайны на информацию, отсутствует требование проведения предварительной проверки наличия у информации специальных признаков коммерческой тайны. Объективные начала признаков коммерческой тайны можно проследить на том основании, что состояние конфиденциальности и режим коммерческой тайны могут быть возложены на информацию различного содержания и независимо от области применения. Главным критерием установления режима коммерческой тайны является соответствие информации специальным признакам коммерческой тайны.

Признаками информации, составляющей коммерческую тайну, являются:

коммерческая ценность в силу неизвестности;

отсутствие свободного доступа;

информация должна быть охраняемой или защищаемой.

В соответствии с данным критерием из числа сведений, составляющих коммерческую тайну, исключаются те, которые не являются коммерчески ценными, т.е. важными для интересов осуществления предпринимательской деятельности.

Под "ценностью" можно понимать такое качество, которое обеспечивает и (или) способствует достижению целей и интересов экономического субъекта в сфере коммерции.

Критерий неизвестности информации, составляющей коммерческую тайну, является доминирующим требованием. Информация, представляющая коммерческую ценность, проявляется в форме некоторых экономических преимуществ, возникающих у лица, обладающего определенными сведениями, данными, в отличие от конкурентов, которым данные сведения неизвестны. Другими словами, под "неизвестностью" выступает такое качество информации, которое отражает отсутствие знаний у третьих лиц, касающееся существования и содержания сведений определенного рода. Российская правоприменительная практика рассматривает положение ГК РФ о конфиденциальности сведений, составляющих коммерческую тайну, выражающееся в неизвестности данных сведений третьим лицам, в качестве "главного для режима коммерческой тайны требования"*(1). В то же время действующий Гражданский кодекс не дает возможность однозначного установления критерия, по которому то или иное лицо обладает "статусом" третьего лица.

Представляется, что в качестве третьих лиц понимаются лица, которые заинтересованы или потенциально заинтересованы в получении сведений, составляющих коммерческую тайну лица, для которых эти сведения представляют коммерческий интерес, связанный с действительной или потенциальной возможностью приобретения коммерческой выгоды.

На практике зачастую ряд сотрудников того или иного предприятия имеют доступ к информации, обладающей коммерческой ценностью.

Так, например, юрист имеет представление о заключаемых контрактах, т.е. знает содержание контракта, участников - контрагентов обязательственных отношений, какую цель преследует та или иная сторона контракта, а также располагает сведениями о так называемых слабых сторонах подобных отношений, которые при должном использовании могут либо сорвать надлежащее исполнение, либо затянуть исполнение, что может быть выгодно конкурентам.

Бухгалтер, в частности, имеет доступ к содержанию регистров бухгалтерского учета. Ему известно положение внутренней бухгалтерской отчетности, что в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ О"бухгалтерском учете" является коммерческой тайной.

Следующий признак - отсутствие свободного доступа. Данный признак свидетельствует о том, что постороннее лицо, т.е. лицо, не обладающее соответствующим набором полномочий, не имеет права знакомиться, уничтожать, искажать, модифицировать, использовать, копировать (переписывать, фотографировать, множить с помощью копировальных аппаратов и т.п.), собирать сведения, касающиеся информации коммерческого характера.

Заключительный признак - условие охраны или защищенности информации (см. Федеральный закон от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации"). Это информация с установленным специальным режимом доступа и использования, целью которого является:

предотвращение утечки, хищения, утраты, искажения, подделки информации;

предотвращение угроз безопасности личности, общества, государства;

предотвращение несанкционированных действий по уничтожению, модификации, искажению, копированию, блокированию информации; предотвращение других форм незаконного вмешательства в информационные ресурсы и информационные системы, обеспечение правового режима документированной информации как объекта собственности;

защита конституционных прав граждан на сохранение личной тайны и конфиденциальности персональных данных, имеющихся в информационных системах;

сохранение государственной тайны, конфиденциальности документированной информации в соответствии с законодательством;

обеспечение прав субъектов в информационных процессах и при разработке, производстве и применении информационных систем, технологий и средств их обеспечения.

Охрана конфиденциальности информации

Обладатель информации принимает следующие меры к охране конфиденциальности информации:

организационные, заключающиеся в определении информации как служебной и коммерческой тайны и доведении этого до тех, кто находится в непосредственном контакте с информацией (работники, контрагенты);

юридические, заключающиеся в установлении обязанности в договорах (трудовых и гражданско-правовых) контрагентов и работников соблюдать конфиденциальность, а именно: не разглашать информацию, соблюдать технические меры работы с информацией. Также можно разработать внутрифирменные локальные акты, например, положение о коммерческой тайне и порядок работы с информацией конфиденциального характера;

технические, препятствующие разглашению работниками и контрагентами (активные) и затрудняющие доступ третьих лиц (пассивные). К техническим относятся меры, связанные с использованием различных технических средств, препятствующих несанкционированному доступу к информации. Это кодирование сообщений, передаваемых по каналам электронной или факсимильной связи, установление различных устройств, препятствующих снятию информации в процессе ее прохождения по каналам связи, использование аппаратов для уничтожения документов и т.д.

Способы защиты информации, предусмотренные действующим законодательством, таковы:

специальный порядок получения сведений от их обладателей, в том числе ограничение круга лиц, уполномоченных их получать;

особая процедура работы с таким сведениями. Так, АПК РФ (п. 2 ст. 11), ГПК РФ (п. 2 ст. 10) предусматривают возможность проведения закрытого судебного заседания по ходатайству лица, участвующего в деле и ссылающегося на необходимость сохранения тайны;

ответственность государственных органов и должностных лиц за разглашение коммерческой и служебной тайны.

Для обладателя информации возможность установить режим коммерческой тайны ограничена законом в отношении определенного круга сведений. Так, в соответствии с Федеральным законом "О коммерческой тайне" не допускается устанавливать коммерческую тайну на следующие сведения:

1) содержащиеся в учредительных документах юридического лица, документах, подтверждающих факт внесения записей о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях в соответствующие государственные реестры;

2) содержащиеся в документах, дающих право на осуществление предпринимательской деятельности;

3) о составе имущества государственного или муниципального унитарного предприятия, государственного учреждения и об использовании ими средств соответствующих бюджетов;

4) о загрязнении окружающей среды, состоянии противопожарной безопасности, санитарно-эпидемиологической и радиационной обстановке, безопасности пищевых продуктов и других факторах, оказывающих негативное воздействие на обеспечение безопасного функционирования производственных объектов, безопасности каждого гражданина и безопасности населения в целом;

5) о численности, о составе работников, о системе оплаты труда, об условиях труда, в том числе об охране труда, о показателях производственного травматизма и профессиональной заболеваемости, о наличии свободных рабочих мест;

6) о задолженности работодателей по выплате заработной платы и по иным социальным выплатам;

7) о нарушениях законодательства Российской Федерации и фактах привлечения к ответственности за совершение этих нарушений;

8) об условиях конкурсов или аукционов по приватизации объектов государственной или муниципальной собственности;

9) о размерах и структуре доходов некоммерческих организаций, о размерах и составе их имущества, об их расходах, о численности и об оплате труда их работников, об использовании безвозмездного труда граждан в деятельности некоммерческой организации;

10) о перечне лиц, имеющих право действовать без доверенности от имени юридического лица;

11) сведения, обязательность раскрытия которых или недопустимость ограничения доступа к которым установлена иными федеральными законами.

Руководствуясь действующим законодательством, управомоченное лицо вправе самостоятельно установить режим коммерческой тайны, за исключением вышеприведенных ограничений. Однако обязанность соблюдать тайну информации в отдельных случаях возлагается законодательством РФ без учета наличия режима коммерческой тайны. Данное условие императивно, в частности, для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Из положения ст. 8 Федерального закона от 17 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" следует, что аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Однако не уточнено, относительно каких именно операций должна быть соблюдена аудиторская тайна: операций, которые стали известны аудитору в ходе проведения аудиторской проверки и (или) в процессе оказания сопутствующих аудиту услуг. Можно предположить, что речь идет непосредственно об операциях, которые осуществляли в отношении аудируемого лица сама аудиторская организация, индивидуальный аудитор. Вследствие отсутствия такого разграничения данное положение применимо в обоих случаях. В то же время речь в п. 1 ст. 8 Закона об аудиторской деятельности ведется относительно операций, о которых аудиторам строго запрещено распространять информацию. Аудиторская тайна по своей сути не сводится к охране исключительно сведений об операциях. Поэтому законодатель в п. 2 ст. 8 возлагает на аудиторов обязанность обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности. Они не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных действующим российским законодательством.

Информация, представляемая для осуществления аудиторской проверки, во-первых, должна быть достоверной, во-вторых, - объективной. Это обеспечивается за счет того, что необходимые сведения предоставляются в оригинале, либо подлинность которых заверена, например, нотариусом. Также предоставляемая информация всегда может быть перепроверена: к примеру, предоставленная бухгалтером оборотно-сальдовая ведомость, отражающая сведения об операциях, произведенных организацией за определенный период, всегда может быть перепроверена путем обращения к первичным документам (счета-фактуры, накладные, квитанции, товарные чеки), хозяйственным договорам и другим документам. Исключается возможность предоставления информации такого рода в устном порядке, не позволяющего однозначно принять предоставленную информацию за достоверную и отражающую объективную. Непроверенная информация, в том числе предоставленная в устном порядке, аудитором не должна быть принята во внимание.

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор, выражая собственное мнение о достоверности (финансовой) бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета российскому законодательству, аргументирует это мнение, опираясь на конкретные ошибки, если они есть, выявленные в том или ином представленном документе. Из этого следует, что мнение аудитора, облаченное в форму аудиторского отчета, содержит сведения об операциях, произведенных аудируемым лицом за конкретный период. Данные сведения в соответствии с п. 1 ст. 8 Законом об аудиторской деятельности являются тайными. Помимо этого аудиторский отчет может содержать сведения о суммах, о документах, содержащих ошибки, о партнерах, о клиентах, об источниках денежных средств, привлеченных экономическим субъектом, о дальнейших планах развития или ведения бизнеса (данный вывод можно сделать из сопроводительных документов, оформляемых, например, при целевом займе) и т.д. Указанные сведения могут быть использованы для увеличения дохода экономического субъекта, для достижения доминирующего положения на рынке товаров, работ, услуг и т.п. Таким образом, данные сведения направлены на получение коммерческой выгоды.

Статья 8 об аудиторской деятельности запрещает передавать сведения и документы (полученные и (или) составленные аудитором в процессе аудиторской деятельности) или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги. Однако аудиторская тайна может быть нарушена, если это предусматривает и допускает Федеральный закон "Об аудиторской деятельности", а также другие федеральные законы. Публикация, иное разглашение конфиденциальной информации проверяемых лиц не являются нарушением, если данные действия произошли:

в случае, предусмотренном законодательными актами или решениями судебных органов;

в случае получения разрешения проверяемого лица, при условии соблюдения интересов всех сторон, которые могут быть затронуты;

при защите профессиональных интересов аудитора в ходе официального расследования или частного разбирательства, проводимого руководителями или уполномоченными представителями проверяемых лиц;

в случае намеренного и незаконного вовлечения аудиторской организации проверяемым лицом в действия, противоречащие законодательным и профессиональным нормам.

В соответствии со ст. 8 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" аудиторская тайна распространяется на все сведения и документы, полученные от заказчика аудиторских услуг. Законодатель прямо предусмотрел отсутствие ограничений относительно предоставляемой информации, т.е. неважно, установлен ли режим коммерческой тайны на тот или иной документ. Поскольку одним из признаков коммерческой тайны является ее охрана (защита), то обладатель информации, подпадающей под рассматриваемый режим, обязан совершить установленные Федеральным законом "Об информации, информатизации и защите информации" меры:

1) определение перечня информации, составляющей коммерческую тайну;

2) ограничение доступа к информации, составляющей коммерческую тайну, путем установления порядка обращения с этой информацией и контроля за соблюдением такого порядка;

3) учет лиц, получивших доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, и (или) лиц, которым такая информация была предоставлена или передана;

4) регулирование отношений по использованию информации, составляющей коммерческую тайну, работниками на основании трудовых договоров и контрагентами на основании гражданско-правовых договоров;

5) нанесение на материальные носители (документы), содержащие информацию, составляющую коммерческую тайну, грифа "Коммерческая тайна" с указанием обладателя этой информации (для юридических лиц - полное наименование и место нахождения, для индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество гражданина, являющегося индивидуальным предпринимателем, и место жительства).

Данные меры, направленные на охрану конфиденциальности, признаются достаточными, если невозможен доступ к такой информации любых лиц без согласия ее обладателя; обеспечивается возможность использования информации, составляющей коммерческую тайну, работниками и передачи такой информации стороне гражданско-правового договора без нарушения режима коммерческой тайны.

В ходе исполнения договора об оказании аудиторских услуг услугодателю могут быть предоставлены сведения конфиденциального характера, не имеющие коммерческой ценности. К таковым могут относиться сведения конфиденциального характера: персональные данные гражданина, следственно-судебная, служебная, профессиональная, врачебная, нотариальная, адвокатская тайна, а также тайна переписки, исповеди. Такое определение сведений конфиденциального характера дано в Указе Президента РФ от 6 марта 1997 г. N 188 "Об утверждении Перечня сведений конфиденциального характера".

Если это необходимо, любые из указанных сведений могут быть предоставлены аудитору для проведения аудиторской проверки или сопутствующих аудиту услуг. Аудитору предоставляется и информация, содержащая коммерческую тайну.

Поэтому сторонам - участникам договора об оказании аудиторских услуг рекомендуется согласовать вопрос относительно конфиденциальности информации, предоставляемой аудитору, ведь аудиторская тайна по своей сути направлена на защиту интересов именно заказчика аудиторских услуг.

А.А. Чирков,

юрисконсульт в юридической фирме, специалист

по договорам об оказании аудиторских услуг,

аспирант Белгородского госуниверситета

"Право и экономика", N 9, сентябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 ноября 1998 г. N 3900/98.