Государственный аудит как вид финансового контроля в правовой системе Российской Федерации (Т.А. Рик, В.В. Титов, "Право и экономика", N 9, сентябрь 2005 г.)

Государственный аудит как вид финансового контроля в правовой
системе Российской Федерации

О Счетной палате РФ

В соответствии с ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 11 января 1995 г. N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации "Счетная палата является постоянно действующим органом государственного финансового контроля, образуемым Федеральным Собранием РФ и подотчетным ему. Счетная палата призвана осуществлять следующие задачи:

организация и осуществление контроля за своевременным исполнением доходных и расходных статей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов по объемам, структуре и целевому назначению;

определение эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования федеральной собственности;

оценка обоснованности доходных и расходных статей проектов федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов;

финансовая экспертиза проектов федеральных законов, а также нормативных правовых актов федеральных органов государственной власти, предусматривающих расходы, покрываемые за счет средств федерального бюджета, или влияющих на формирование и исполнение федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов;

анализ выявленных отклонений от установленных показателей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов и подготовка предложений, направленных на их устранение, а также на совершенствование бюджетного процесса в целом;

контроль за законностью и своевременностью движения средств федерального бюджета и средств федеральных внебюджетных фондов в Центральном банке РФ, уполномоченных банках и иных финансово-кредитных учреждениях Российской Федерации;

регулярное представление Совету Федерации и Государственной Думе информации о ходе исполнения федерального бюджета и результатах проводимых контрольных мероприятий.

При проведении контрольных мероприятий в рамках реализации обозначенных выше задач в ходе осуществления контрольно-ревизионной деятельности Счетная палата, несмотря на закрепленную в ст. 22 Закона о Счетной палате обязанность других контрольных органов России оказывать содействие деятельности Счетной палаты РФ, а также право Счетной палаты при проведении контрольно-ревизионной деятельности в пределах своей компетенции привлекать к участию в проводимых ею мероприятиях государственные контрольные органы и их представителей, а на договорной основе - негосударственные аудиторские службы, отдельных специалистов, сталкивается с отсутствием слаженности действия механизма сотрудничества, с наличием не разрешенных проблем дублирования полномочий контрольных органов. Одним из негативных следствий подобного дублирования, например, было приостановление в соответствии с положениями федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год действия ч. 2-4 ст. 14 Закона о Счетной палате, регламентирующей оперативный контроль за исполнением федерального бюджета, что было признано согласно постановлению Конституционного Суда РФ от 23 апреля 2004 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Федеральных законов "О федеральном бюджете на 2002 год", "О федеральном бюджете на 2003 год", "О федеральном бюджете на 2004 год" и приложений к ним в связи с запросом группы членов Совета Федерации и жалобой гражданина А.В. Жмаковского" не соответствующим Конституции РФ, поскольку федеральный закон о федеральном бюджете не может содержать положений, изменяющих полномочия и порядок деятельности Счетной палаты, установленные другими федеральными законами.

Следовательно, все проводимые в РФ реформы, в частности, административная реформа, а также концепции их осуществления должны быть разработаны с учетом комплексного подхода к решению поставленных задач. Модернизацию и усовершенствование в условиях повышения эффективности работы федеральных органов исполнительной власти также необходимо разумно соотносить с разработкой как концепции государственного финансового контроля, так и преобразованием всей системы финансового контроля в России в целом. Необходимо уделить должное внимание разработке категориального аппарата такого института финансового права, как финансовый контроль.

Виды финансового контроля

Так, наличие терминологического хаоса и неоднозначности использования в законодательстве того или иного понятия можно попытаться объяснить недостаточной теоретической проработанностью новых для российской правовой системы институтов. Система финансового контроля, сложившаяся еще в советское время, не могла органично воспринять постепенно претендовавшие на все более строго определенное место в ее структуре такие институты, как независимый государственный аудит и независимый негосударственный аудиторский финансовый контроль.

Рассмотрим подробнее следующие понятия: "финансовый контроль", "государственный финансовый контроль", "государственный аудит", "негосударственный аудиторский финансовый контроль".

В системе финансового контроля во многих странах наряду с государственным финансовым контролем (ГФК) существуют государственный аудит и негосударственный независимый финансовый контроль за финансово-хозяйственной и коммерческой деятельностью организаций, учреждений, осуществляемые аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. При подготовке проекта закона об аудиторской деятельности российские законодатели ориентировались на сложившуюся в Великобритании практику осуществления аудиторских проверок. Такое внимание к родоначальникам аудита представляется оправданным, однако следует учитывать особенности российской правовой системы, близость ее к романо-германской правовой семье, а также федеративное устройство России.

Итак, исходным и в то же время наиболее широким понятием, но только в российской правовой действительности (в ФРГ, например, явления "финансовый контроль" и "аудит" исследуются в разных плоскостях, когда аудит или хозяйственный контроль, как правило, не изучается в системе финансового контроля, под которой понимается осуществление контрольных мероприятий органами публичной власти*(1)), является термин "финансовый контроль", который включает в себя не только подсистемы государственного финансового контроля, государственного аудита, но и негосударственный независимый аудиторский контроль*(2).

В определении финансового контроля как деятельности специально уполномоченных на то государственных органов не отражается такой его немаловажный структурный элемент, как негосударственный аудиторский контроль, не подчеркивается его специфика как системного явления, либо он зачастую сводится к проверке финансовой документации, соблюдения законов и иных нормативных актов.

Поэтому финансовый контроль можно определить не только как составную часть единого механизма контроля, но и как экономико-правовое явление - реализацию контрольной функции финансов, представляющее собой систему взаимосвязанных и взаимодействующих элементов, которые являются по сути своей различными аспектами деятельности, направленной на достижение единой цели. Они разграничиваются как по поставленным перед ними задачам, так и по субъектному составу, объекту воздействия и сферам приложения усилий, приоритетности публичных или частных интересов.

Во-первых, к таким составным частям-элементам относятся государственный финансовый контроль, государственный аудит и негосударственный независимый аудиторский финансовый контроль.

Во-вторых, говоря о субъектном составе, необходимо отметить, что финансовый контроль осуществляется в нашей стране не только государственными органами, представляющими ГФК и государственный аудит, но и аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, т.е. разграничение по субъектному составу отражает и правовую природу вида финансового контроля.

В-третьих, именно при системном анализе финансового контроля выявляется такая специфика рассматриваемого явления, которая позволяет утверждать, что его сущностная характеристика - тесная взаимосвязь и взаимопроникновение публичных и частных интересов, поэтому разграничение внутри указанной системы может также осуществляться в зависимости от их приоритетности на разных этапах проводимой контрольной деятельности, например:

ГФК и государственный аудит - приоритет публичных интересов;

негосударственный аудиторский финансовый контроль - приоритет частных интересов хозяйствующих субъектов.

Считается, что понятия "финансовый контроль" и "аудит" следует разграничить таким образом, чтобы исключить возможность выделения первого в качестве понятия более общего по отношению ко второму, что приводит к сужению содержательной сферы финансового контроля и нарушению системообразующих связей между входящими в него структурными элементами. Однако это неверно, также как и необоснованное разграничение понятий "ГФК" и "государственный аудит" в зависимости от некой принадлежности к той или иной ветви власти в свете теории разделения властей, т.к., вводя конституционный орган, призванный осуществлять государственный аудит, в систему государственных органов публичной власти, определяющим фактором правового статуса контрольного органа не считается его строгая привязка к парламентской форме контроля. В противном случае существующая во многих государствах, в том числе и в России, система подотчетности в совокупности с законодательно установленным механизмом формирования может плавно перерасти в отношения власти и подчинения (вертикальные, субординационные отношения), что грозит полной потерей статуса независимого государственного органа и исключает возможность эффективного осуществления контрольных мероприятий. Кроме того, вызывает некоторое сомнение одноаспектность применения понятий "внешний контроль" и "внутренний контроль". Ведь трудно согласиться с тем, что государственный финансовый контроль (его разновидность - налоговый контроль), осуществляемый в соответствии с нормами НК РФ налоговыми органами, является внутренним по отношению к объекту контроля.

Поэтому государственный финансовый контроль следует определить как структурный элемент единой системы финансового контроля, представляющий собой подсистему взаимосвязанных единством поставленных для решения задач и используемых методов контрольных мероприятий, осуществляемых различными по своему правовому статусу государственными органами (как общей, так и специальной компетенции) и их подразделениями, наделенными при этом исполнительной властью.

При этом государственный аудит обособлен от подсистемы ГФК и не связан напрямую в организационно-правовом, финансовом и функциональном планах с негосударственным аудиторским финансовым контролем. Это, вид финансового контроля, который представляет собой специфическое комплексное явление, отвечающее в то же время всем принципам контрольной деятельности, которые присущи ГФК и негосударственному аудиторскому финансовому контролю (независимость, законность, объективность, эффективность, оперативность, гласность), и осуществляемое с использованием в ходе проводимых контрольных мероприятий как методов и приемов ГФК, так и негосударственного аудиторского финансового контроля. Государственный аудит наделен особым правовым статусом конституционным и политически нейтральным*(3) органом государственной власти - Счетной палатой для установления соблюдения законности финансовых операций подконтрольными субъектами, их достоверности, выявления целесообразности и экономической эффективности осуществляемой ими финансово-хозяйственной деятельности, определения потенциала повышения результативности использования бюджетных средств, государственной собственности, анализа государственных инвестиционных проектов.

Таким образом, с учетом приведенного определения государственного аудита должен быть пересмотрен и усовершенствован правовой статус государственного органа, его осуществляющего, определены механизмы повышения его авторитетности в системе органов и организаций, проводящих финансовый контроль в Российской Федерации.

В пункте 1 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности закреплено легальное определение понятий аудиторской деятельности, аудита как "предпринимательской деятельности по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей".

Наиболее важным признаком аудиторского контроля является его независимость, что повышает его эффективность и необходимость для хозяйствующих субъектов.

К целям аудита п. 3 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности относит выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. При этом данное положение существенным образом отличается от формулировки Временных правил об аудиторской деятельности (утратили силу), в которых закреплялось, что "основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ."

Разграничивая виды финансового контроля в зависимости от субъектного состава, т.е. субъектов, осуществляющих тот или иной вид финансового контроля, а также в зависимости от правовой природы этих субъектов, выделяем государственный аудит наряду с ГФК как самостоятельный вид подсистемы государственного контроля, относя при этом негосударственный аудиторский финансовый контроль, осуществляемый аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, к подсистеме контроля негосударственного. Положив в основу деления финансового контроля на виды критерий отношения субъекта, проводящего контрольные мероприятия, к объекту контроля, следует выделять внешний и внутренний финансовый контроль, определяя при этом государственный аудит как внешний финансовый контроль. Это, в свою очередь, позволяет четко отграничить его от ГФК и негосударственного аудиторского финансового контроля, способных выступать по отношению в объекту контрольной деятельности в виде внешнего или внутреннего контроля (в частности, вневедомственный и внутриведомственный ГФК) (см. схему).

Финансовый контроль /------------------------------\ /--------------------------------\ | Государственный контроль | | Негосударственный контроль | \------------------------------/ \--------------------------------/ | | |    /-----\ /-----------------------\ /---------------------------\ | ГФК |----| Государственный аудит |----|Негосударственный аудиторс-| | |----| |----|кий финансовый контроль | \-----/ \-----------------------/ \---------------------------/ |  \---------------------------------------------------/

Государственный аудит представляется видом финансового контроля, развивающимся в русле становления рыночной экономики в Российской Федерации в направлении достижения единой цели осуществления финансового контроля и вобравшим в себя сущностные проявления как государственного финансового контроля, так и нового для нашего государства независимого негосударственного аудиторского финансового контроля. На сегодняшний день мы имеем несовершенный понятийный аппарат, отсутствие должной теоретической базы осуществления финансового контроля в новых экономических условиях, недостаточную практическую деятельность по осуществлению контрольных мероприятий, не реализованный объем полномочий, предоставленных Счетной палате как органу, призванному проводить государственный аудит в России.

Перспективным для усовершенствования системы финансового контроля в России видится дальнейшее развитие конституционного органа, призванного осуществлять государственный аудит, - Счетной палаты Российской Федерации.

Т.А. Рик,

ведущий специалист Департамента регулирования

государственного финансового контроля, аудиторской

деятельности, бухгалтерского учета и отчетности

Министерства финансов РФ, специалист

по финансовому праву

В.В. Титов,

заместитель начальника отдела методологического обеспечения

Сводного департамента аппарата Счетной палаты

Российской Федерации, экономист, специалист

по финансам и аудиту

"Право и экономика", N 9, сентябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Исследование вопроса осуществления аудиторского контроля в ФРГ проводится в свете изучения института хозяйственных контролеров, основываясь, в свою очередь, на одном из конституционных принципов (в то же время выступающим в качестве конституционно закрепленного права)свободе профессии (Berufsfreiheit) или свободе выбора профессии (ст. 12 Основного закона ФРГ).

*(2) ГФК, государственный аудит и негосударственный аудиторский контроль представляют собой виды финансового контроля, выделяемые в зависимости от субъектов, их осуществляющих.

*(3) Это должно обеспечиваться путем закрепления законодательных ограничений на осуществление политической деятельности, иной оплачиваемой деятельности, кроме научной и преподавательской, а также гарантий независимости, например, приравнивание статуса государственных аудиторов к статусу судей.