Поединки мнений. Загадочные объекты
Что является определяющим для возникновения объекта налогообложения налогом на имущество организаций - отнесение имущества к основным средствам согласно ПБУ 6/01, учет основного средства на счете 01 или то, как используется объект?
При определении объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на имущество организаций необходимо установить остаточную стоимость основных средств, учитываемых на балансе в качестве таковых в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Однако что в данном случае подразумевается под правилами бухгалтерского учета? Ведь такие правила устанавливает и Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета.
В соответствии с ПБУ 6/01 для принятия актива к учету в качестве основного средства должен выполняться ряд условий: использование актива в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд в течение длительного времени; способность приносить доход; актив не должен быть приобретен для перепродажи.
К основным средствам ПБУ 6/01 относит объекты, приобретенные для сдачи в аренду или в лизинг. А Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что имущество, предоставляемое организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается обособленно на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
По мнению налоговых органов, не так уж и важно, на каком счете учитываются основные средства. Они настаивают на включении в расчет налога на имущество стоимости основных средств, числящихся как на счете 01, так и на счете 03 (см. письмо УМНС России по г. Москве от 07.06.04 N 23-10/1/37660 "О включении в налоговую базу по налогу на имущество организаций стоимости основных средств, учитываемых на счете 03"). Ход рассуждений налоговых органов не изменился и после реорганизации системы государственных налоговых органов. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 27.04.05 N 18-11/1им/30479 "О налогообложении налогом на имущество организаций недвижимого имущества" указывается, что порядок ведения бухгалтерского учета основных средств определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, а квалификация имущества в качестве основных средств производится на основании ПБУ 6/01.
Что же будет определяющим - отнесение объекта к основным средствам по правилам ПБУ 6/01, счет, на котором учитывается объект, или то, для каких целей используется объект (для сдачи в аренду (в лизинг) или же для осуществления производственной деятельности организации).
Для возникновения объекта налогообложения налогом на имущество
организаций определяющим будет факт отражения имущества
в соответствии с правилами бухгалтерского учета на счете 01
"Основные средства".
Порядок учета объектов основных средств на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) регулируется Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. Согласно указанным документам для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 "Основные средства".
Учитывая требования вышеперечисленных документов Минфина России, нужно иметь в виду следующее.
Если материально-вещественные ценности, которые можно признать основными средствами, изначально не предназначены для использования в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а предназначены для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, то такие объекты нужно рассматривать в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитывать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
Имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не является объектом налогообложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Однако если в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета имущество было принято на баланс на счет 01 "Основные средства" и впоследствии передано другой организации за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, то перевод этого имущества на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" указанными выше документами Минфина России не предусмотрен. Поэтому это имущество включается в расчет налоговой базы по налогу на имущество в общеустановленном порядке.
В.Н. Сучков,
заместитель начальника отдела имущественных и прочих
налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики
Минфина России
Для целей налогообложения налогом на имущество организаций имеет
значение величина остаточной стоимости основных средств, отраженная
по строке "Основные средства" бухгалтерского баланса.
Минфин России в п. 2 письма от 30.12.04 N 03-06-01-02/26 указал, что имущество, изначально используемое для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Таким образом, приобретенные и предназначенные для сдачи в аренду объекты основных средств будут учитываться по счету 03 (Д 03 - К 08) в сумме затрат, связанных с их приобретением.
Имущество, изначально учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не облагается налогом на имущество. Если это имущество организация станет использовать для производственных нужд, то в соответствии с правилами бухгалтерского учета оно должно быть переведено на счет 01 и будет облагаться налогом на имущество с момента перевода.
В статье 374 НК РФ речь идет об учете имущества на балансе организации. Если обратиться к нормам Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), то они предполагают раздельное отражение в бухгалтерском балансе основных средств и доходных вложений в материальные ценности. В налоговую базу по налогу на имущество будет включена остаточная стоимость того имущества, которая отражена по строке "Основные средства" бухгалтерского баланса.
Имущество, неправильно учтенное на счете 01 и фактически использовавшееся для сдачи в аренду, должно облагаться налогом на имущество, если ошибочное отражение данного основного средства на счете 01 вместо счета 03 было выявлено после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности. Это связано с тем, что после утверждения годовой отчетности исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).
Если же ошибка была выявлена до или после окончания отчетного года, но до утверждения бухгалтерской отчетности, она может быть исправлена, и при расчете налога на имущество остаточная стоимость рассматриваемого объекта не будет учитываться при налогообложении. В первом случае исправления производятся в том месяце отчетного периода, когда были выявлены искажения, а во втором случае - записями декабря отчетного года.
И.Н. Ложников,
директор Департамента методологии бухгалтерского учета
ЗАО "Элч Эй Би Внешаудит"
Важно сразу определиться с назначением объекта и выбрать счет,
на котором объект в дальнейшем будет учтен. Налогом на имущество
будет облагаться то имущество, которое учтено на счете 01 "Основные
средства".
Минфин России в письме от 30.12.04 N 03-06-01-02/26 разъясняет, что основные средства, приобретенные и используемые изначально для сдачи в аренду или в лизинг, нужно рассматривать в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитывать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Имущество, учтенное на этом счете, не облагается налогом на имущество организаций.
По мнению налоговых органов на счете 03 надо учитывать только имущество, передаваемое в лизинг. Однако у Минфина России иная точка зрения. Следует сказать, что именно Минфин, а не налоговые органы уполномочен разъяснять порядок применения спорных норм налогового законодательства (ст. 342 НК РФ). В настоящий момент в компетенцию налоговых органов входит лишь информирование налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц (ст. 32 НК РФ).
Как же быть с основными средствами, приобретенными организацией специально для сдачи в аренду? Такое имущество стоит особняком от основных средств, созданных или купленных для собственных производственно-хозяйственных нужд. Это очевидно с точки зрения организации пообъектного учета основных средств. Однако ни один нормативный документ не дает четкого ответа на вопрос, как же следует отража
