Поединки мнений. Загадочные объекты (В.Н. Сучков, И.Н. Ложников, М.А. Климова, "Налоговые споры", N 8, август 2005 г.)

Поединки мнений. Загадочные объекты

Что является определяющим для возникновения объекта налогообложения налогом на имущество организаций - отнесение имущества к основным средствам согласно ПБУ 6/01, учет основного средства на счете 01 или то, как используется объект?

При определении объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на имущество организаций необходимо установить остаточную стоимость основных средств, учитываемых на балансе в качестве таковых в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Однако что в данном случае подразумевается под правилами бухгалтерского учета? Ведь такие правила устанавливает и Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

В соответствии с ПБУ 6/01 для принятия актива к учету в качестве основного средства должен выполняться ряд условий: использование актива в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд в течение длительного времени; способность приносить доход; актив не должен быть приобретен для перепродажи.

К основным средствам ПБУ 6/01 относит объекты, приобретенные для сдачи в аренду или в лизинг. А Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что имущество, предоставляемое организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается обособленно на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

По мнению налоговых органов, не так уж и важно, на каком счете учитываются основные средства. Они настаивают на включении в расчет налога на имущество стоимости основных средств, числящихся как на счете 01, так и на счете 03 (см. письмо УМНС России по г. Москве от 07.06.04 N 23-10/1/37660 "О включении в налоговую базу по налогу на имущество организаций стоимости основных средств, учитываемых на счете 03"). Ход рассуждений налоговых органов не изменился и после реорганизации системы государственных налоговых органов. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 27.04.05 N 18-11/1им/30479 "О налогообложении налогом на имущество организаций недвижимого имущества" указывается, что порядок ведения бухгалтерского учета основных средств определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, а квалификация имущества в качестве основных средств производится на основании ПБУ 6/01.

Что же будет определяющим - отнесение объекта к основным средствам по правилам ПБУ 6/01, счет, на котором учитывается объект, или то, для каких целей используется объект (для сдачи в аренду (в лизинг) или же для осуществления производственной деятельности организации).

Для возникновения объекта налогообложения налогом на имущество
организаций определяющим будет факт отражения имущества
в соответствии с правилами бухгалтерского учета на счете 01
"Основные средства".

Порядок учета объектов основных средств на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) регулируется Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. Согласно указанным документам для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 "Основные средства".

Учитывая требования вышеперечисленных документов Минфина России, нужно иметь в виду следующее.

Если материально-вещественные ценности, которые можно признать основными средствами, изначально не предназначены для использования в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а предназначены для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, то такие объекты нужно рассматривать в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитывать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не является объектом налогообложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Однако если в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета имущество было принято на баланс на счет 01 "Основные средства" и впоследствии передано другой организации за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, то перевод этого имущества на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" указанными выше документами Минфина России не предусмотрен. Поэтому это имущество включается в расчет налоговой базы по налогу на имущество в общеустановленном порядке.

В.Н. Сучков,

заместитель начальника отдела имущественных и прочих

налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Для целей налогообложения налогом на имущество организаций имеет
значение величина остаточной стоимости основных средств, отраженная
по строке "Основные средства" бухгалтерского баланса.

Минфин России в п. 2 письма от 30.12.04 N 03-06-01-02/26 указал, что имущество, изначально используемое для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Таким образом, приобретенные и предназначенные для сдачи в аренду объекты основных средств будут учитываться по счету 03 (Д 03 - К 08) в сумме затрат, связанных с их приобретением.

Имущество, изначально учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не облагается налогом на имущество. Если это имущество организация станет использовать для производственных нужд, то в соответствии с правилами бухгалтерского учета оно должно быть переведено на счет 01 и будет облагаться налогом на имущество с момента перевода.

В статье 374 НК РФ речь идет об учете имущества на балансе организации. Если обратиться к нормам Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), то они предполагают раздельное отражение в бухгалтерском балансе основных средств и доходных вложений в материальные ценности. В налоговую базу по налогу на имущество будет включена остаточная стоимость того имущества, которая отражена по строке "Основные средства" бухгалтерского баланса.

Имущество, неправильно учтенное на счете 01 и фактически использовавшееся для сдачи в аренду, должно облагаться налогом на имущество, если ошибочное отражение данного основного средства на счете 01 вместо счета 03 было выявлено после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности. Это связано с тем, что после утверждения годовой отчетности исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).

Если же ошибка была выявлена до или после окончания отчетного года, но до утверждения бухгалтерской отчетности, она может быть исправлена, и при расчете налога на имущество остаточная стоимость рассматриваемого объекта не будет учитываться при налогообложении. В первом случае исправления производятся в том месяце отчетного периода, когда были выявлены искажения, а во втором случае - записями декабря отчетного года.

И.Н. Ложников,

директор Департамента методологии бухгалтерского учета

ЗАО "Элч Эй Би Внешаудит"

Важно сразу определиться с назначением объекта и выбрать счет,
на котором объект в дальнейшем будет учтен. Налогом на имущество
будет облагаться то имущество, которое учтено на счете 01 "Основные
средства".

Минфин России в письме от 30.12.04 N 03-06-01-02/26 разъясняет, что основные средства, приобретенные и используемые изначально для сдачи в аренду или в лизинг, нужно рассматривать в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитывать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Имущество, учтенное на этом счете, не облагается налогом на имущество организаций.

По мнению налоговых органов на счете 03 надо учитывать только имущество, передаваемое в лизинг. Однако у Минфина России иная точка зрения. Следует сказать, что именно Минфин, а не налоговые органы уполномочен разъяснять порядок применения спорных норм налогового законодательства (ст. 342 НК РФ). В настоящий момент в компетенцию налоговых органов входит лишь информирование налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц (ст. 32 НК РФ).

Как же быть с основными средствами, приобретенными организацией специально для сдачи в аренду? Такое имущество стоит особняком от основных средств, созданных или купленных для собственных производственно-хозяйственных нужд. Это очевидно с точки зрения организации пообъектного учета основных средств. Однако ни один нормативный документ не дает четкого ответа на вопрос, как же следует отражать на счетах бухгалтерского учета такие объекты.

В Плане счетов для бухгалтерского учета внеоборотных активов такого рода указаны два счета - 01 и 03, из которых и следует выбирать. В инструкции по использованию счета 01 сказано, что он, в частности, предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в аренде. Указание на такое использование объектов поставлено в один ряд с основными средствами, находящимися в эксплуатации, запасе, на консервации и в доверительном управлении.

Но если речь идет о сдаче в аренду не как о разовом событии "в жизни" объекта, а как о единственном предназначении этого объекта, то для его отражения в учете больше подходит счет 03. Ведь этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в ценности, предоставляемые за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Под это описание подпадают сделки аренды - они предполагают предоставление объекта арендодателем арендатору за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Именно этим аргументом можно воспользоваться, принимая к учету объект, предназначенный исключительно для сдачи в аренду, на счет 03 в качестве объекта, используемого для извлечения дохода.

Ссылаться на сам План счетов, принимая такое решение, некорректно, так как этот документ лишь устанавливает единые подходы к учету, но не определяет его принципы и правила (об этом сказано в Инструкции, прилагаемой к Плану счетов).

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) здесь также, к сожалению, нельзя использовать в качестве оправдания - Положение распространяется как на основные средства, так и на доходные вложения в материальные ценности.

При постановке на баланс ценностей, приобретенных именно для сдачи в аренду, следует указать на это в первичной документации. Акт приема-передачи в данном случае логично оформить в свободной, а не в унифицированной форме. Это объясняется тем, что формы N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)", N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)", N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)" используются для учета основных средств, к которым как раз и не надо относить предназначенный для сдачи в аренду объект.

Важно сразу принять решение о выборе счета, на котором в дальнейшем объект будет учтен. Однозначное и продуманное решение вопроса об отражении приобретенных объектов на счетах бухгалтерского учета важно, в первую очередь, для налоговых последствий по налогу на имущество. Ведь имущество, учтенное на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не будет объектом налогообложения налогом на имущество организаций.

Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрен перевод имущества со счета 01 на счет 03. Возможна только обратная операция - при возврате имущества из лизинга или аренды, когда этот объект не будет больше сдаваться и станет эксплуатироваться непосредственно в самой организации.

М.А. Климова,

налоговый консультант

Результат опроса

Вопрос	В.Н. Сучков	И.Н. Ложников.	М.А. Климова
Что является определяющим для возникновения объекта налогооб- ложения налогом на имущество организаций - отнесение имущества к основным средствам согласно ПБУ 6/01, учет основного средства на счете 01 или то, как используется объект?	Отражение имущества на счете 01 в соответствии с пра- вилами бухгалтерско- го учета	Отражение имущества в балансе по строке "Основные средства"	Отражение имущества на счете 01 в соответствии с прави- лами бухгалтерского учета

"Налоговые споры", N 8, август 2005 г.