Дорогая экономия ("Налоговые споры", N 8, август 2005 г.)

Дорогая экономия

Право на применение налогового вычета по ЕСН связано с начислением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а не с их фактической уплатой, поэтому суды отказывают налоговым органам во взыскании штрафов по ст. 122 НК РФ, если начисленные страховые взносы не уплачены. Но налогоплательщиков подстерегает иная опасность - доначисление налога и пени и взыскание этих сумм в бюджет.

Причина спора

При расчете суммы ЕСН, подлежащей перечислению в бюджет, налогоплательщик уменьшил ее на сумму начисленных за тот же период пенсионных взносов. При этом не вся сумма начисленных пенсионных взносов была уплачена. Обратив внимание на это нарушение, налоговая инспекция посчитала, что сумма единого социального налога занижена, и доначислила организации налог и пени. За неуплату суммы налога организации был предъявлен штраф.

/--------------------------------------------\         /-------------------------------------------\

|     Позиция налоговой инспекции            |--- ---|            Позиция организации            |

|--------------------------------------------|2 786 022|-------------------------------------------|

|Если сумма примененного налогового вычета по|рубля 03 |Действующее налоговое законодательство пра-|

|единому социальному налогу  превышает  сумму|копейки  |во на применение налогового вычета  по  ЕСН|

|фактически уплаченных  страховых  пенсионных|         |связывает с начислением  страховых  взносов|

|взносов  за  тот  же  период,  то  возникшая|         |на  обязательное  пенсионное обеспечение, а|

|разница с 15  числа  месяца,  следующего  за|         |не с их фактической уплатой. Порядок исчис-|

|месяцем,   за   который   начислен    налог,|         |ления единого социального налога  организа-|

|признается недоимкой по единому  социальному|         |цией не нарушен, вычеты  применены правиль-|

|налогу.                                     |         |но. В такой ситуации налог и пени  доначис-|

\--------------------------------------------/         |лены организации неправомерно. Кроме  того,|

                                                       |неуплаченные суммы пенсионных взносов взыс-|

                                                       |каны с организации  на основании  судебного|

                                                       |решения.                                   |

                                                       \-------------------------------------------/

                                                       /-------------------------------------------\

                                                       |    Решение в пользу налоговой инспекции   |

                                                       \-------------------------------------------/

Позиция суда

Инспекция правомерно доначислила налогоплательщику к уплате в федеральный бюджет единый социальный налог в указанной сумме, а также пени за его неуплату. Как свидетельствуют материалы дела, сумма примененного организацией налогового вычета по названному налогу за 2003 г. превысила сумму уплаченных им страховых взносов за тот же период на 2 739 957 руб. 86 коп.

Доводы организации о возможной двойной уплате одной и той же суммы - доначисленной оспариваемым решением налогового органа суммы единого социального налога и взысканной решением Арбитражного суда суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - во внимание не принимаются, поскольку предметом рассмотрения по настоящему делу является законность принятого инспекцией решения о доначислении единого социального налога.

Такое решение принял ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 16.02.05 по делу N А17-3271/5-2004.

Наш комментарий

Дела о применении налоговых вычетов при исчислении единого социального налога в последнее время достаточно часто появляются в арбитражной практике. Это вызвано в первую очередь противоречивостью норм ст. 243 НК РФ. С одной стороны, сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных пенсионных взносов (п. 2 ст. 243 НК РФ), с другой - в п. 3 ст. 243 НК РФ речь идет об уплаченных пенсионных взносах, а их неуплата свидетельствует о занижении суммы ЕСН.

Пример

По итогам работы за 2004 г. в налоговой декларации по ЕСН заявлен налоговый вычет в сумме 590 000 руб. (начисленные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование). Общая сумма ЕСН, начисленная в федеральный бюджет за 2004 г. по ставке 28%, составила 1 180 000 руб. Пенсионные взносы за 2004 г. уплачены частично в сумме 340 000 руб. В федеральный бюджет перечислено 590 000 руб. единого социального налога. Сумма недоимки по налогу за 2004 г. составила 250 000 руб.

В этой связи возникает два вопроса: первый касается правомерности взыскания налоговыми органами недоимки и пени, второй - привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога. При рассмотрении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ за занижение суммы ЕСН арбитражные суды отказывают налоговым органам. Отказано во взыскании штрафа и в рассматриваемом судебном деле. Принимая такие решения, суды указывают как раз на противоречивость норм ст. 243 НК РФ и нередко применяют п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неясности и противоречия законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. То есть предъявление к вычету сумм правильно начисленных налогоплательщиком страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование при их неуплате не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 НК РФ. Неуплата пенсионных взносов не признается судами неправомерным действием налогоплательщика в отношении исчисления и уплаты ЕСН. За такое нарушение предусмотрена иная ответственность, установленная п. 2 ст. 27 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Но налогоплательщиков подстерегает иная опасность, а именно: доначисление сумм налога (ЕСН) и пени (о чем свидетельствует данное судебное решение) и взыскание этих сумм в бюджет. Как известно, при неуплате налогоплательщиком налогов их взыскание производится налоговым органом в бесспорном порядке. Только при условии уплаты всей суммы начисленных пенсионных взносов взысканный в бюджет ЕСН может быть возвращен налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 79 НК РФ.

Попытка сэкономить за счет неуплаты пенсионных взносов может грозить организации двойным изъятием из оборота одних и тех же сумм. Неуплаченные пенсионные взносы считаются недоимкой и за просрочку их уплаты нужно заплатить пени. Занижение сумм единого социального налога к уплате тоже влечет начисление пени. А на возврат излишне взысканных с налогоплательщика сумм потребуется время.

Чтобы избежать налоговых рисков, советуем налогоплательщикам по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного года сравнивать суммы начисленных и фактически уплаченных страховых взносов в ПФР и, выявив разницу между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, уплатить ее до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Обобщение судебной практики

При неуплате налогоплательщиком всей суммы начисленных пенсионных взносов у налоговых органов есть основания для доначисления ЕСН и пени.

Наименование судебного органа	Дата решения	Номер дела
ФАС Восточно-Сибирского округа	Постановление от 16.06.04	N А19-1986/04-5-Ф02-2129/04-С1
ФАС Московского округа	Постановление от 25.02.04	N КА-А41/762-05
ФАС Поволжского округа	Постановление от 09.03.04	N А49-4773/03-223А/22
ФАС Северо-Западного округа	Постановление от 03.03.05	N А05-18041/04-29
ФАС Уральского округа	Постановление от 11.01.05	N Ф09-5643/04-АК
ФАС Центрального округа	Постановление от 01.12.04	N А48-898/04-8

"Налоговые споры", N 8, август 2005 г.