Каков результат, такова и эффективность (А.В. Берсенев, "Налоговые споры", N 8, август 2005 г.)

Каков результат, такова и эффективность

Как известно, эффективность любой работы зависит от конечного результата. Но далеко не всегда налоговые проверки проводятся качественно, и поэтому в последнее время в судебной практике появляется все больше исков, предъявляемых налогоплательщиками к налоговым органам. А ведь многие из таких споров можно решить, не доводя дело до суда.

Проблема эффективности проведения налоговых проверок является сегодня особенно актуальной. Под эффективностью проведенной налоговой проверки подразумевается правомерность доначисленных и взысканных сумм налогов, сборов и пени, а также правильность применения штрафных санкций за совершение налоговых правонарушений.

В связи с этим результаты проведенной налоговой проверки можно разделить на положительные, отрицательные и условно положительные и условно отрицательные.

Под положительным результатом понимается следующее:

добровольная уплата всех доначисленных налогов и сборов, пеней и штрафов;

положительная судебная практика в пользу налоговых органов.

Под отрицательным результатом проведенной налоговой проверки следует понимать неправомерное доначисление налогов и сборов, пеней и штрафов, если это установлено вышестоящим налоговым органом (что встречается очень редко) либо судом в рамках обжалования налогоплательщиком (налоговым агентом) решений налоговых органов.

Условно положительным или условно отрицательным результатом налоговой проверки можно считать частичное признание правомерности доначисления налогов и сборов, пеней и штрафов. Результат зависит от того, в какой степени решение налогового органа будет признано правомерным или неправомерным.

Важным критерием оценки эффективности налоговой проверки является судебное подтверждение правомерности доначисления налогов, сборов, пеней и штрафов. За последние несколько лет наблюдается резкий рост количества налоговых дел, рассматриваемых судами (по данным ВАС РФ по состоянию на январь 2005 г. количество налоговых дел составляет более 50% от общего количества рассматриваемых дел, при этом данный показатель постоянно растет).

Налоговые споры можно классифицировать по признакам субъектного и объектного состава налогового спора (рис.).

Классификация групп налоговых споров и их взаимосвязь

                            /---------------\

                            |Налоговые споры|

                            \---------------/

          /----------------------------------------------------\

/--------------------\                              /-------------------\

|Субъектный    состав|                              |Объектный    состав|

|налогового спора    |                              |налогового спора   |

\--------------------/                              \-------------------/

/--------------------\                              /-------------------\

|Иски,  предъявляемые|-----------------------------|Нормативно-правовые|

|налоговым  органом к|--------------\               |налоговые споры    |

|налогоплательщику   |            /-+--------------|                   |

\--------------------/            | |               \-------------------/

/--------------------\            | |               /-------------------\

|Иски,  предъявляемые|------------/ \--------------|Налоговые  споры  о|

|налогоплательщиком  |-----------------------------|взыскании  штрафных|

|к налоговым органом |--------------\               |санкций            |

\--------------------/              |               \-------------------/

/--------------------\              |               /-------------------\

|Встречные (взаимные)|              \--------------|Процессуальные  на-|

|иски                |                              |логовые споры      |

\--------------------/                              \-------------------/

Иски, предъявляемые налоговыми органами к налогоплательщикам

Основная категория налоговых исков, предъявляемых налоговыми органами, - иски о взыскании штрафов с налогоплательщика. Подобная тенденция обусловлена тем, что законодательство о налогах и сборах позволяет налоговым органам в бесспорном порядке взыскивать только суммы доначисленных налогов, сборов и пеней; на взыскание штрафов данная норма не распространяется. По статистике более 70% таких налоговых исков удовлетворяется в пользу налоговых органов.

Анализ судебной практики показывает, что в большинстве случаев налоговые правонарушения связаны с непредставлением налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок (ст. 119 НК РФ) и неуплатой или неполной уплатой сумм налога (ст. 122 и 123 НК РФ). Другие виды налоговых правонарушений в судебной практике встречаются значительно реже.

Основным вопросом в налоговых спорах о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности является не столько само налоговое правонарушение, сколько сумма взыскиваемых штрафов. Как показывает практика, штрафы в размере от 100 до 10 000 руб. уплачиваются налогоплательщиком в добровольном порядке, либо взыскиваются по решению суда первой инстанции. Правомерность применения штрафных санкций, предусмотренных ст. 122, 123 НК РФ, напрямую зависит от того, насколько правомерно были доначислены суммы налогов и сборов по результатам налоговых проверок. Результат взыскания штрафов, предусмотренных ст. 119 НК РФ, в большей степени зависит от их размера*(1). Как правило, суды, учитывая сущность правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 НК РФ, уменьшают крупные размеры штрафов в несколько раз, сводя их к разумному пределу (10 000 - 20 000 руб.), либо и вовсе отменяя (см. например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.09.04 по делу N Ф08-4421/04-1688А; ФАС Центрального округа от 05.07.04 по делу N А54-342/04-С21; ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.05.04 по делу N А19-1352/04-43-Ф02-1645/04-С1).

Исходя из анализа судебной практики по вопросу эффективности применения налоговыми органами налоговых санкций, следует отметить, что действующее законодательство о налогах и сборах требует дополнительного урегулирования. В частности, необходимо установить разумный предел налоговых санкций за несвоевременное представление налоговых деклараций. Максимальный размер не должен превышать размер налоговых санкций, предусмотренный за другие виды налоговых правонарушений.

Кроме того, целесообразно предоставить налоговым органам законодательную возможность взыскивать штрафы в бесспорном порядке в случае, если налогоплательщик не оспаривает правомерность их применения.

Иски, предъявляемые налогоплательщиками к налоговым органам

Эта категория исков включает все виды налоговых споров по объектному составу: нормативно-правовые налоговые споры, налоговые споры о неправомерности взыскания налоговых санкций, процессуальные налоговые споры. По статистике ВАС РФ около 60% таких исков удовлетворяются в пользу налогоплательщика, 20% - удовлетворяются частично.

На первом месте стоит категория исков, связанных с нормативно-правовым толкованием норм законодательства. В данных спорах рассматриваются вопросы, связанные с правомерностью применения налоговых льгот, налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, правильностью применения цен реализации товаров (работ, услуг), правомерностью отнесения тех или иных затрат на расходы при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций, некоторые другие вопросы. В таких налоговых спорах значительную роль играет качество проведенной налоговой проверки. Налоговый спор будет решен в пользу налогового органа только в том случае, если доначисление налогов и сборов, пеней и штрафов осуществлены правомерно и при этом налоговым органом использованы все методы налогового контроля, а также возможность досудебного урегулирования спорных ситуаций.

Как показывает анализ судебной практики по налоговым спорам, в последние несколько лет большое количество предъявляемых налогоплательщиками исков вызвано оспариванием ненормативных правовых актов налоговых органов (решений, требований), в которых налоговые правонарушения носят исключительно формальный характер. К таким нарушениям относится составление первичных документов с отсутствием каких-либо реквизитов, неправильное оформление документов и т.д. Однако, несмотря на то, что налоговые органы вправе до вынесения решения и привлечения к налоговой ответственности потребовать устранить выявленные нарушения в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ, они этого не делают. Как следствие, налогоплательщики, самостоятельно устранив все нарушения формального характера, вынуждены отстаивать свои права в судах, где в большинстве случаев одерживают победу (см. постановления ФАС Уральского округа от 31.01.05 по делу N Ф09-6081/04АК; ФАС Московского округа от 14.01.05 по делу N КА-А40/12562-04; ФАС Центрального округа от 21.12.04 по делу N А09-8064/04-16). Поэтому налоговым органам следует больше уделять внимание именно досудебному урегулированию налоговых споров. Необходимо предоставлять налогоплательщикам возможность устранить допущенные формальные ошибки в разумный срок и только в случае невыполнения данного требования принимать решение о доначислении соответствующих налогов и сборов.

Особое место в судебной практике занимают налоговые споры, основанные на различном толковании тех или иных норм законодательства. Как правило, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ такие споры решаются в основном в пользу налогоплательщика. Но даже при том, что судебная практика Высшего Арбитражного Суда РФ складывается в пользу налогоплательщика, налоговые органы продолжают доначислять налоги и сборы, что является весьма нелогичным и безрезультатным.

И наконец, существует категория налоговых споров, основанных на процессуальных нарушениях налоговым органом проводимых им мероприятий налогового контроля. К таким спорам относятся противоправные действия (бездействие) налогового органа (его должностных лиц), повлекшее нарушение прав налогоплательщика. Это может быть нарушение трехмесячного срока возврата налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, нарушение порядка проведения налоговых проверок и т.д. Такие процессуальные нарушения могут стать причиной отмены решения налогового органа даже в том случае, если по существу решение было принято правомерно. За результативность таких налоговых проверок должны нести ответственность должностные лица, по вине которых происходят процессуальные нарушения.

Встречные иски налоговых органов и налогоплательщиков

Под встречными исками подразумеваются налоговые иски, которые подаются в рамках одного налогового спора налогоплательщиком и налоговым органом одновременно. Например, налогоплательщик подает иск о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а налоговый орган подает встречный иск о взыскании сумм доначисленных штрафов по оспариваемому решению. По объектному составу во встречных исках фигурируют налоговые споры, рассмотренные выше.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что эффективность налоговых проверок зависит, прежде всего, от качества их проведения, а также от совокупности методов контрольной работы налоговых органов в целом, включая работу с налогоплательщиками на местах как при досудебном урегулировании налоговых споров, так и при предотвращении возможных судебных разбирательств с помощью разумного диалога между налогоплательщиком и государством.

Предметом же судебных налоговых споров должны являться преимущественно вопросы применения норм налогового права, а не нарушения формального характера. В результате именно таких судебных споров появляется прецедент, на основании которого и должно совершенствоваться законодательство о налогах и сборах.

А.В. Берсенев,

специалист ООО "Юридическая фирма "Север-Лекс"

Консалтинговой группы "Лекс", аспирант Сургутского

государственного университета

"Налоговые споры", N 8, август 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии со ст. 119 НК РФ сумма штрафа взыскивается в размере 5% от суммы налога, подлежащего уплате (доплате) на основе предоставленной декларации за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее предоставления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока предоставления налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.