Ликвидация обособленного подразделения (М. Киселев, "Финансовая газета", N 39, сентябрь 2005 г.)

Ликвидация обособленного подразделения

В течение всей хозяйственной деятельности организации могут не только менять свое место нахождения, отличное от места государственной регистрации, но и открывать обособленные подразделения для ведения хозяйственной деятельности, тем более что для открытия не нужно вносить изменения в уставные документы. Но, как показывает практика, организовать обособленное подразделение гораздо проще, чем его потом закрыть. Рассмотрим, как правильно осуществить закрытие обособленного подразделения.

Правовые основы деятельности обособленного подразделения

Положениями п. 2 ст. 11 НК РФ определено, что под обособленным подразделением организации для целей налогообложения подразумевается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более 30 дней. Таким образом, обособленное подразделение обладает двумя признаками:

территориальная обособленность подразделения от места нахождения самой организации;

наличие стационарных рабочих мест.

Приказом МНС России от 3.03.04 г. N БГ-3-09/178 установлен порядок написания адреса места нахождения как самой организации, так и ее обособленного подразделения. Адрес места нахождения строго определен в заявлениях о постановке на налоговый учет и указывается в заявлениях в следующей последовательности: почтовый индекс, наименование субъекта Российской Федерации, район, город, населенный пункт, улица (проспект, переулок и т.д.), номер дома (владение), корпус (строение), квартира (офис).

Пунктом 2 ст. 4 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и п. 2 ст. 4 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" местом нахождения организации признается место ее государственной регистрации. Пунктом 2 ст. 8 Федерального закона от 8.08.01 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" под местом государственной регистрации организации понимается место нахождения постоянно действующего исполнительного органа (а при его отсутствии - иного органа или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности), который был указан в заявлении о государственной регистрации организации (подается по месту нахождения указанного лица). По месту нахождения (государственной регистрации) находится исполнительный орган общества. В акционерном обществе - директор, генеральный директор (единоличные исполнительные органы); правление, дирекция (коллегиальные исполнительные органы, могут существовать в обществе лишь наряду с единоличным исполнительным органом). В ООО - генеральный директор или др. (единоличные исполнительные органы); правление, дирекция или др. (коллегиальные исполнительные органы, могут существовать в обществе лишь наряду с единоличным исполнительным органом). Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 19.06.02 г. (в ред. от 26.02.04 г.) N 439 место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации - четко определенный адрес в следующей последовательности: почтовый индекс, наименование субъекта Российской Федерации, район, город, населенный пункт, улица (проспект, переулок и т.д.), номер дома (владение), корпус (строение), квартира (офис).

В письме Минфина России от 28.08.01 г. N 04-01-10/3-87 указано, что территориальная обособленность от места нахождения (т.е. от места государственной регистрации, указанного в учредительных документах) самой организации может определяться территорией города, улицы или района в городе.

В Трудовом кодексе Российской Федерации (далее - ТК РФ) под производственной деятельностью понимается совокупность действий людей (работников) с применением орудий (средств) труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг. В более широком смысле под "деятельностью" понимается выполнение любых действий, направленных на приобретение и осуществление прав, а также исполнение обязанностей организации.

Учитывая изложенное, если часть организации отвечает указанным признакам обособленного подразделения, то на основании ст. 83 НК РФ она обязана встать на налоговый учет по месту нахождения в порядке, установленном НК РФ.

Необходимо обратить внимание на то, что в целях налогообложения подразделение целесообразно считать находящимся вне места нахождения организации, если оно имеет отличный от головной организации код Общероссийского классификатора объектов административно-территориального деления (ОКАТО), утвержденного постановлением Госстандарта России от 31.07.95 г. N 413 (с изменениями и дополнениями N 1/97-90/2005 г.).

Рабочее место создается на срок более одного месяца. Это место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 209 ТК РФ). Работник и работодатель - лица, которые на основании заключенного между ними трудового договора вступили в трудовые отношения (ст. 15, 16, 56 ТК РФ), т.е. работодателем может быть только та организация, с которой работник заключил трудовой договор. Отсюда можно сделать вывод, что стационарные рабочие места, о которых говорится в п. 2 ст. 11 НК РФ, это рабочие места, созданные самостоятельно или сторонней организацией именно для своих работников, с которыми оформлены трудовые отношения.

Процедура ликвидации обособленного подразделения

При ликвидации обособленного подразделения организация обязана сообщить об этом в налоговый орган по месту своего нахождения в соответствии с требованиями п. 2 ст. 23 НК РФ.

Пунктом 5 ст. 84 НК РФ предусмотрено, что по месту нахождения обособленного подразделения организация должна подать заявление о снятии его с учета. Форма заявления о снятии с учета юридического лица в налоговом органе по месту нахождения его обособленного подразделения и порядок его заполнения утверждены приказом МНС России N БГ-3-09/178. Заявление о снятии с учета подается в одном экземпляре (о порядке заполнения формы см. письмо МНС России от 21.07.04 г. N 09-0-10/2980@). Снятие обособленного подразделения с учета осуществляется налоговым органом в течение 14 дней со дня подачи организацией заявления.

При ликвидации обособленного подразделения организации не предусмотрена обязательная выездная налоговая проверка. По общему правилу согласно ст. 89 НК РФ такая проверка проводится при ликвидации организации. В частных разъяснениях налоговые органы высказывают мнение, что выездная налоговая проверка ликвидируемого обособленного подразделения может проводиться, но в пределах 14-дневного срока, установленного для снятия подразделения с учета.

Расчеты по налогу на прибыль

Особенности исчисления авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения, отражены в ст. 288 НК РФ.

Уплата авансовых платежей производится налогоплательщиками по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, исчисленной как среднеарифметическая величина показателей, определяемых в установленном ст. 288 НК РФ порядке. Начиная с отчетного периода, в котором было ликвидировано обособленное подразделение (издан приказ о ликвидации), удельный вес остаточной стоимости амортизируемых основных средств и удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) не могут быть определены, поскольку на конец указанного отчетного периода по этому обособленному подразделению такие данные отсутствуют.

В настоящее время нормами налогового законодательства применительно к ликвидированным обособленным подразделениям не урегулирован единый порядок завершения расчетов по суммам налога на прибыль (авансовым платежам), причитающимся к уплате в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований, а также порядок заполнения и представления декларации по налогу на прибыль по ним в последующие отчетные (налоговые) периоды.

С 1 января 2005 г., если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика состоят на налоговом учете.

Из разъяснений, приведенных в письме Минфина России от 14.09.04 г. N 03-03-01-04/1/41 и в письме Управления МНС России по г. Москве от 7.10.03 г. N 26-08/55260, следует, что документы подаются:

в налоговый орган по месту нахождения головной организации с указанием уточненных данных о сумме налога на прибыль (авансовых платежей) по организации без обособленных подразделений;

в налоговый орган по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения - по самому обособленному подразделению.

Пример. ООО, исчисляющее и уплачивающее в течение отчетного (налогового) периода ежемесячные авансовые платежи, ликвидировало обособленное подразделение 5 сентября 2005 г. Последним отчетным периодом, за который может быть определена налоговая база по этому обособленному подразделению, является первое полугодие 2005 г. С налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев налоговая база по нему определяться не будет. Если ООО исчисляло бы ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, то при ликвидации обособленного подразделения последним отчетным периодом был бы январь-август. Соответственно уже со следующего отчетного периода (январь-сентябрь) налоговая база не определяется. В налоговый орган по месту регистрации ООО необходимо представить корректировки налоговых деклараций: разделы 1.1, 1.2 раздела 1, лист 02 и приложения N 5 и N 5а за II квартал 2005 г. с уточненными данными о ежемесячных авансовых платежах, подлежащих уплате в III квартале 2005 г., - по организации без обособленных подразделений и в налоговый орган по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения - по данному обособленному подразделению. Суммы ежемесячных авансовых платежей по ликвидированному обособленному подразделению, подлежащие уплате в III квартале 2005 г. по срокам 28 июля, 28 августа и 28 сентября, зачисляются в соответствующие бюджеты по месту нахождения головной организации. При этом сумма ежемесячного авансового платежа по сроку 28 сентября не уплачивается организацией по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения.

По итогам 9 месяцев 2005 г. налоговая база по налогу на прибыль определяется по головной организации в целом и подлежит распределению по головной организации и обособленным подразделениям без учета распределенной по итогам первого полугодия 2005 г. налоговой базы ликвидированного подразделения.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 г. указанная сумма налоговой базы будет указана в стр. 020 графы 5 приложения N 5 листа 02 декларации исходя из разности суммы налоговой базы, отраженной по стр. 020 графы 3 приложения N 5 листа 02, и налоговой базы, отраженной по стр. 040 графы 3 приложения N 5а листа 02 по итогам первого полугодия 2005 г.

В IV квартале 2005 г. авансовые платежи определяются по головной организации без обособленных подразделений и по каждому действующему обособленному подразделению в общеустановленном порядке согласно п. 2 ст. 288 НК РФ, ликвидированное обособленное подразделение в данном расчете не участвует. Размер налоговой базы ликвидированного обособленного подразделения, исчисленный до ликвидации, в последующие отчетные (налоговые) периоды фиксируется в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Как показывает практика, вопросы взаиморасчетов с бюджетом, где находилось обособленное подразделение с момента его ликвидации, могут быть и не закрыты, если по прошествии какого-либо периода организация обнаружит ошибки при исчислении налогооблагаемой базы, в связи с чем необходимо будет сделать перерасчет по налогу на прибыль. В данном случае уточненная декларация по налогу на прибыль за отчетный период, в котором была совершена ошибка, представляется в тот налоговый орган, в котором на момент сдачи первичной налоговой декларации состояла на учете по месту нахождения головная организация, и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. При этом сумма налога на прибыль может распределяться (перераспределяться) исходя из количества обособленных подразделений и их доли в налоговой базе в целом по головной организации. Для зачисления налога на прибыль (возврата из бюджета) факт ликвидации обособленного подразделения головной организации к моменту подачи уточненной налоговой декларации значения не имеет.

На наш взгляд, целесообразно провести процедуры ликвидации обособленного подразделения организации, уплачивающей ежемесячные авансовые платежи в течение отчетного периода, до наступления срока первого платежа начавшегося квартала, т.е. не позднее 28-го числа первого месяца этого отчетного периода. В этом случае не будет необходимости сдавать уточненную декларацию, не возникнут пени и сумма налога на прибыль в последующем будет распределена исходя из количества действующих обособленных подразделений и их доли в налоговой базе в целом по головной организации. При этом налоговая декларация по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения в последующие отчетные периоды (и последний раз за налоговый период) будет содержать фиксированную сумму налоговой базы за тот отчетный период, в котором ликвидировано данное обособленное подразделение.

Налог на имущество

Пунктом 1 ст. 374 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Налоговая база по данному налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). Имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Согласно п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и остаточной стоимости имущества на 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Отметим, что главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода. На основании этого при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок (п. 4 ст. 376, ст. 379 НК РФ). Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, первое полугодие и 9 месяцев календарного года.

Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (т.е. средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс) стоимость имущества организации, при исчислении налоговой базы, а также при определении средней стоимости имущества следует учитывать общее количество месяцев в календарном году и в соответствующем отчетном периоде (квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года). Аналогичный порядок определения среднегодовой (средней) стоимости применяется при снятии или постановке на баланс организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 376 определяется отдельно.

В письме Минфина России от 16.09.04 г. N 03-06-01-04/32 указано, что в отношении ликвидированных обособленных подразделений и (или) проданных объектов недвижимого имущества, по которым уплачены авансовые платежи по налогу на имущество организаций, следует учитывать норму ст. 45 НК РФ, согласно которой обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.

На основании этого организации вправе представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на имущество в отношении ликвидированного обособленного подразделения и (или) проданного объекта недвижимого имущества в течение календарного года до срока ее представления, установленного п. 3 ст. 386 НК РФ.

М. Киселев,

к.э.н.

"Финансовая газета", N 39, сентябрь 2005 г.