Налоговый вычет при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций (Л. Сомов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 39, сентябрь 2005 г.)

Налоговый вычет при осуществлении облагаемых
и не облагаемых НДС операций

По общему правилу (п. 1 ст. 170 НК РФ) суммы НДС, уплаченные поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также основных средств, подлежат возмещению и поэтому не включаются в состав расходов в целях налогообложения прибыли. Однако п. 2 ст. 170 НК РФ установлен ряд исключений из этого правила. Так, суммы "входящего" НДС учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (далее - товаров), в случаях:

если эти товары используются для операций по производству товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) или не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

если товары используются для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

если эти товары приобретаются лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика.

А если приобретенные товары используются как в облагаемой НДС деятельности, так и не облагаемой? В данном случае п. 4 ст. 170 НК РФ устанавливает следующее правило. НДС должен приниматься к вычету или учитываться в стоимости товаров в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат и не подлежат налогообложению. Эта пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Для того чтобы рассчитать такую пропорцию, налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом операций. Если раздельный учет не осуществляется, то сумма "входящего" НДС вычету не подлежит и в расходы в целях налога на прибыль не включается (абзац 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Не рассчитывать пропорцию и не вести раздельный учет можно тогда, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае суммы "входящего" НДС подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 171, 172 НК РФ.

В то же время ст. 170 НК РФ сформулирована законодателем таким образом, что не может быть фактически применима ко многим хозяйственным ситуациям, возникающим на практике. Самой распространенной из них является следующая: налогоплательщик приобрел товар или основное средство, однако на момент приобретения он не знает и не может знать, будет ли этот товар использоваться в деятельности, облагаемой НДС, или нет. По нашему мнению, в данном случае нет оснований для применения ст. 170 НК РФ.

По общему правилу (п. 2 ст. 171 НК РФ) налогоплательщик имеет право на вычет "входящего" НДС в отношении:

товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;

товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

При этом необходимо лишь наличие цели, а не фактическое использование товаров (работ, услуг), что следует из ст. 172 НК РФ и постановления президиума ВАС РФ от 30.03.04 г. N 15511/03.

Таким образом, для того чтобы произвести налоговый вычет, необходимо наличие счета-фактуры, выставленного продавцом товара, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Кроме того, товар должен быть принят к учету на основании соответствующих первичных документов. Это обычный порядок принятия НДС к вычету, изложенный в ст. 172 НК РФ.

Если налогоплательщик изменит свое намерение использовать приобретенное имущество в операциях, облагаемых НДС, или окончательно определится с целью использования имущества, например вложит его в уставный (складочный) капитал другой компании, следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно указанной норме в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, подлежащих включению в стоимость товаров (работ, услуг), к вычету или возмещению соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Как следует из писем Минфина России от 11.11.04 г. N 03-04-08/117, от 20.09.04 г. N 03-04-11/155 и МНС России от 8.09.04 г. N 03-2-06/1/1969/22, от 30.07.04 г. N 03-1-08/1711/15, от 5.05.04 г. N 03-1-08/1123/13, сумма налога, ранее принятая к вычету, должна быть восстановлена в том налоговом периоде, в котором произойдет передача товара, для использования в операциях, не облагаемых НДС.

При этом действия налогоплательщика считаются правомерными, и, кроме восстановления НДС, иных обязанностей у него не возникает. Если же налог не будет восстановлен в указанные сроки, в этом случае возникает неуплата или неполная уплата сумм налога, влекущая за собой ответственность по ст. 122 НК РФ с начислением соответствующих сумм пеней.

Следует также обратить внимание на решение ВАС РФ от 15.06.04 г. N 4052/04, в котором указано, что НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать суммы НДС и уплачивать их в бюджет в отношении имущества, ранее приобретенного для осуществления операций, облагаемых НДС, и впоследствии переданного в качестве вклада в уставный капитал вновь образованных юридических лиц. То есть суммы НДС, принятые к вычету или возмещению, восстанавливаются и уплачиваются в бюджет только тогда, когда налогоплательщик принял указанные суммы к вычету или возмещению в нарушение п. 2 ст. 170 НК РФ. Однако налоговые органы до сих пор не согласны с такой позицией и настаивают на восстановлении сумм НДС и в случае, если имущество было передано в уставный (складочный) капитал, и в случае, если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения, перестав при этом быть плательщиком НДС (письмо ФНС России от 24.11.04 г. N 03-1-08/2367/45@).

Однако приведенный выше порядок налогообложения характернее для случаев, когда имущество было приобретено налогоплательщиком, но на момент принятия НДС к вычету вообще не использовалось в его деятельности. Теперь рассмотрим более сложную ситуацию. Допустим, налогоплательщик приобрел основное средство - автомобиль и ввел его в эксплуатацию сразу после приобретения. При этом в том налоговом периоде, когда автомобиль стал использоваться, налогоплательщик не осуществлял деятельности, облагаемой НДС. Как поступить с "входящим" НДС? Возможны два подхода: один консервативный, другой более рискованный.

Первый подход основан на буквальном прочтении ст. 170 НК РФ. Как было сказано выше, суммы НДС, уплаченные при приобретении основного средства, учитываются в стоимости основных средств, если последние используются для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (п.п. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). В рассматриваемой ситуации автомобили после приобретения начали эксплуатироваться и использовались для осуществления операций, не облагаемых НДС. В связи с этим "входящий" НДС по указанным автомобилям должен был быть включен в их первоначальную стоимость. Заметьте, что если в следующем месяце у налогоплательщика появится деятельность, облагаемая НДС, то он уже не сможет распределить суммы НДС в соответствии с пропорцией и хотя бы частично принять налог к вычету. Эти суммы НДС уже включены в первоначальную стоимость основного средства и учитываются при исчислении амортизационных отчислений в целях налога на прибыль.

Если впоследствии налогоплательщик решит продать этот автомобиль, то он должен будет начислить НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ. Согласно данной норме при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС и остаточной стоимостью реализуемого имущества.

Явный недостаток изложенного подхода в том, что при его использовании налогоплательщик сможет сократить свои налоговые обязательства только на 24% (ставка налога на прибыль) от суммы, уплаченной продавцу автомобиля.

Второй подход более привлекателен, но в то же время и более рискован. Статьи 170 и 171 НК РФ не содержат указаний, в какой момент налогоплательщик должен решать, будут ли товары использоваться в облагаемой НДС деятельности и "входящий" НДС будет принят к вычету или товары будут использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, и уплаченные продавцу суммы налога должны быть учтены в первоначальной стоимости товара. По мнению автора, этот момент наступит тогда, когда налогоплательщик сможет с абсолютной уверенностью определить, в какой деятельности и в каких пропорциях использовалось имущество.

Рассмотрим второй подход на нашем примере с автомобилем. Статья 171 НК РФ устанавливает общее правило, согласно которому налогоплательщик имеет право на вычет "входящего" НДС, указывая при этом на исключение из правила - НДС, относящийся к товарам, не используемым в деятельности, облагаемой НДС (п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Можно сделать вывод о том, что право на вычет "входящего" НДС является первичным по отношению к обязанности включить сумму налога в первоначальную стоимость приобретенного имущества. В нашем примере все условия принятия НДС к вычету соблюдаются:

налог фактически уплачен продавцу автомобиля;

автомобиль принят к учету в качестве основного средства;

имеется соответствующий счет-фактура;

предполагается, что автомобиль будет использоваться в том числе для осуществления операций, облагаемых НДС.

Еще раз подчеркнем, что одним из условий применения вычета является не фактическое использование в деятельности, облагаемой НДС, а только наличие цели.

Таким образом, согласно второму подходу налогоплательщик имел право на применение налогового вычета в отношении сумм "входящего" НДС, уплаченного при приобретении автомобиля.

Теперь допустим, что автомобиль продолжал использоваться налогоплательщиком, который так и не начал осуществлять облагаемую налогом деятельность, затем он, например, был продан. Обратите внимание, продажа автомобиля является операцией, облагаемой НДС. Таким образом, только в том отчетном периоде, в котором налогоплательщик реализовал автомобиль, стало очевидно, для каких операций он использовался. Поскольку автомобиль использовался как для осуществления операций, не облагаемых НДС, так и для перепродажи (операции, облагаемой НДС), налогоплательщик должен применить порядок определения пропорции, установленный абзацем 4 п. 4 ст. 170 НК РФ. Также он должен внести исправления в соответствующие регистры налогового учета в том налоговом периоде, когда автомобиль был введен эксплуатацию, и изменить его первоначальную стоимость исходя из результатов указанной выше пропорции. Соответственно налогоплательщику нужно пересчитать и амортизационные отчисления за период использования основных средств и соответствующим образом скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль за указанный период.

Несмотря на некоторую трудоемкость, связанную с внесением исправлений в предыдущие периоды, второй подход позволяет принять часть НДС к вычету, т.е. более "справедливо" распределить налог, подлежащий включению в первоначальную стоимость имущества и подлежащий вычету.

Л. Сомов,

налоговый юрист

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 39, сентябрь 2005 г.