Вопросы и ответы (Н.В. Герасименко, "Адвокат", N 9, сентябрь 2005 г.)

Вопросы и ответы

Как следует исчислять срок проведения выездной налоговой проверки?

Выездная налоговая проверка как форма налогового контроля проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Датой ее начала считается дата предъявления налогоплательщику или его представителю указанного решения.

Особенность выездной налоговой проверки состоит в том, что она не может продолжаться более двух месяцев. Но в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность проверки до трех месяцев. Соответствующее общее правило установлено в ст. 89 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). При этом законодатель исходил из необходимости соблюдать интересы налогоплательщиков, связанные с самостоятельным и беспрепятственным осуществлением предпринимательской деятельности, и вместе с тем обеспечить эффективность мероприятий по проверке исполнения налогоплательщиками своей налоговой обязанности.

Если организации имеют филиалы и представительства, срок продолжительности проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Кроме того, налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика. Приведенные формулировки ст. 89 НК РФ дают возможность неоднозначных толкований, в первую очередь по вопросу о предельных сроках проверки налогоплательщиков, имеющих многочисленные филиалы. Такая неопределенность вызывает трудности в правоприменительной практике.

Срок проведения выездной налоговой проверки представляет собой сумму периодов, в течение которых проверяющие фактически находятся на территории проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). Но в этот срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Как указано в п. 3.2 постановления Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П, порядок календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 НК РФ, в этих случаях не применяется.

Осуществление выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящего либо в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора) не зависит от времени проведения предыдущей проверки.

Допустимо ли проведение налоговым органом проверки заявления налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налога в соответствии с требованиями ст. 87 НК РФ?

В силу п. 4 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Из содержания указанной статьи следует, что заявление может быть подано вне зависимости от момента выявления излишней уплаты.

В свою очередь, ст. 87 НК РФ определяет порядок проведения камеральных и выездных налоговых проверок. Согласно этой статье налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Таким образом, данный срок устанавливает временные рамки проведения налоговых проверок по инициативе налоговых органов.

На основании положений п. 1 ст. 31, 78 НК РФ рассмотрение заявления налогоплательщика о зачете суммы излишне уплаченного налога не подпадает под понятие "налоговая проверка" применительно к ст. 87 НК РФ. Поэтому использование налоговыми органами трехгодичного срока в указанном случае является противозаконным и нарушает права налогоплательщиков (постановление ФАС Поволжского округа от 29 января 2004 г. N А65-7086/03-СА1-23).

Может ли налоговый орган отказать налогоплательщику, не представившему бухгалтерскую отчетность за предшествующие периоды, в переходе на упрощенную систему налогообложения?

В соответствии с п. 1 ст. 346.13 НК РФ организации или индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, должны подать соответствующее заявление в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства). Это необходимо сделать в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествовавшего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему. При этом организация в заявлении обязана сообщить о размере доходов за девять месяцев текущего года. Наличие подобного указания не является основанием для представления бухгалтерских документов, поскольку глава 26.2 НК РФ не содержит такого требования в качестве обязательного условия для перехода на упрощенную систему налогообложения. Налогоплательщики не должны представлять в налоговый орган какие-либо иные документы, кроме заявления и не обязаны подавать его по форме, предусмотренной налоговым органом (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2003 г. N Ф04/6075-2082/А27-2003; ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2004 г. N А56-18670/03).

Правомерно ли требование налогового органа о взыскании санкций по результатам выездной налоговой проверки, если им был пропущен срок, предусмотренный п. 1 ст. 115 НК РФ?

Согласно ст. 101 НК РФ материалы выездной налоговой проверки рассматриваются руководителем (его заместителем) налогового органа. В соответствии с полученными результатами указанное должностное лицо должно вынести одно из возможных решений:

о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Пункт 1 ст. 115 НК РФ предусматривает право налоговых органов обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности взыскания санкции, поскольку этот срок является пресекательным. Требование налогового органа о взыскании налоговых санкций в случае пропуска данного срока не подлежит удовлетворению (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Кто признается плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на основании действующего законодательства?

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах того субъекта Российской Федерации, в котором они осуществляют виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этом субъекте Федерации. Если налогоплательщик стоит на учете и осуществляет деятельность в пределах одного субъекта Федерации, он не должен вставать на учет по каждому месту осуществления своей деятельности (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 марта 2004 г. N А19-19656/03-33-Ф02-597/04-С1).

Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками во-первых, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог; во-вторых, на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

Возможно ли признание переводчика, привлеченного к осуществлению налогового контроля, носителем налоговой тайны?

Согласно п. 1 ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

об идентификационном номере налогоплательщика;

о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами.

Из пункта 2 данной статьи следует, что налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

Переводчики не включены законодателем в перечень носителей налоговой тайны. Однако в силу характера своей деятельности переводчик может рассматриваться в качестве специалиста. В соответствии со ст. 97 НК РФ переводчик в необходимых случаях привлекается на договорной основе для участия в действиях по осуществлению налогового контроля. Он является не заинтересованным в исходе дела лицом, владеющим языком, знание которого необходимо для перевода. Одновременно в ст. 96 НК РФ специалистом признается лицо, обладающее специальными знаниями и навыками, не заинтересованное в исходе дела, действующее на договорной основе. Таким образом, в законодательном порядке данная проблема не решена, что позволяет при толковании соответствующих норм Налогового кодекса рассматривать переводчиков в качестве носителей банковской, коммерческой, личной, т.е. налоговой, тайны фискально-обязанного лица.

Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, если в требовании отсутствовало указание на количество документов?

В силу п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Причем указание на истребуемые документы должно быть максимально конкретизировано на основе имеющихся у налогового органа сведений. Это позволит отметить родовые или индивидуальные признаки необходимых документов.

Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Непредставление запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную Налоговым кодексом.

Но надо помнить, что в п. 1 ст. 126 НК РФ размер штрафа, подлежащего взысканию за данное налоговое правонарушение, определяется в зависимости от количества затребованных, но не представленных документов. Поэтому если в требовании налогового органа не конкретизированы документы, которые должны быть направлены налогоплательщиком, и не указано их общее количество, то привлечь лицо к ответственности за их непредставление нельзя (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 января 2004 г. N Ф04/44-1336/А70-2003).

Правомерно ли признание судом тяжелого финансового положения налогоплательщика в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения?

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, в силу п. 1 ст. 112 НК РФ признаются:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения из-за материальной, служебной или иной зависимости;

иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Между тем при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ за совершение налогового правонарушения. А поскольку перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим, то некоторые обстоятельства, не указанные в нем, в том числе тяжелое финансовое положение, суд может признать смягчающими ответственность налогоплательщика.

Анализ материалов судебно-арбитражной практики за 2002-2004 гг. позволяет сделать вывод, что в качестве иных смягчающих ответственность обстоятельств судами признавались:

нестабильность налогового законодательства;

отсутствие финансово-хозяйственной деятельности;

осуществление деятельности, связанной с государственным заказом;

болезнь бухгалтера и отсутствие достаточного опыта работы у нового бухгалтера;

сбой в компьютерной программе, что повлекло за собой невозможность представления сведений о доходах физических лиц в установленный срок;

наличие у предпринимателя несовершеннолетнего ребенка;

совершение правонарушения в состоянии беременности (в случае предъявления претензий к индивидуальному предпринимателю) либо нахождение предпринимателя на лечении.

В чем заключаются особенности предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины?

На основании п. 1 и 2 ст. 333.41 гл. 25.3 НК РФ "Государственная пошлина" отсрочка или рассрочка уплаты государственной пошлины предоставляется по ходатайству заинтересованного лица на срок до шести месяцев.

Содержание приведенной нормы конкретизирует основные положения ст. 64 НК РФ, где определены общие условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора. Тем не менее между указанными статьями есть некоторое отличие. Пункт 4 ст. 64 освобождает налогоплательщика от начисления процентов на сумму задолженности только в случае, если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставлена по ряду ограниченных оснований, указанных в подп. 1 и 2 п. 2 данной статьи. А статья 333.41 предусматривает, что на сумму государственной пошлины, в отношении которой предоставлена отсрочка или рассрочка, проценты не начисляются в течение всего срока, на который предоставлена отсрочка или рассрочка, вне зависимости от обстоятельств.

Какие действия налогоплательщика могут быть признаны надлежащим исполнением обязанности по уплате налога (сбора)?

Согласно п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено действующим законодательством о налогах и сборах. Это означает, что в целях надлежащего исполнения налоговой обязанности он должен от своего имени и за свой счет уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.

Вместе с тем на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет форма уплаты денежных средств (безналичная или наличная). Однако необходимо, во-первых, чтобы платежные документы на упла